Mit dem sog. Wachstumschancengesetz (Bundestags-Drucksache 20/8628 vom 02.10.2023) und dem Zukunftsfinanzierungsgesetz (Regierungsentwurf abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de) soll im Bereich der Arbeitnehmerbesteuerung eine Reihe von Rechtsänderungen beschlossen werden, die grundsätzlich ab dem 01.01.2024 anzuwenden sind. Damit es beim Lohnsteuerabzug keine unliebsamen Überraschungen gibt, ist es für den Steuerpraktiker bei der Gehaltsplanung des kommenden Jahres wichtig, sich bereits jetzt auf die anstehenden Neuregelungen einzustellen. Nachfolgend erhalten Sie einen Überblick über die wichtigsten Änderungen:
Anhebung der Verpflegungspauschalen
Die inländischen Verpflegungspauschalen bei Auswärtstätigkeiten werden ab dem 01.01.2024 für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist, von 28 € auf 30 € angehoben. Für den An- oder Abreisetag steigen sie jeweils von 14 € auf 15 €, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet.
Für jeden Kalendertag, an dem er ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist, erfolgt eine Anhebung von 14 € auf 15 €. Die neuen Beträge sollen sowohl für den Werbungskostenabzug als auch für den steuerfreien Arbeitgeberersatz gelten. Und zwar nicht nur für beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten, sondern auch im Rahmen einer steuerlich anzuerkennenden doppelten Haushaltsführung.
Anhebung des Freibetrags für Betriebsveranstaltungen
Nicht lohnsteuerpflichtig sind bekanntlich Zuwendungen des Arbeitsgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Betriebsveranstaltungen, soweit sie den Betrag von 110 € je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen. Das gilt für maximal zwei Veranstaltungen jährlich. Der Freibetrag von 110 € wird für Veranstaltungen, die ab dem 01.01.2024 durchgeführt werden, auf 150 € angehoben.
Aufwendungen für Geschenke an Nichtarbeitnehmer
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Zuwendenden sind, dürfen den Gewinn nach geltendem Recht nicht mindern, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 € übersteigen. Der Betrag von 35 € (einschließlich Umsatzsteuer) wird zum Ausgleich der gestiegenen Kosten ab 01.01.2024 auf 50 € angehoben. Dies gilt über den Verweis in § 9 Abs. 5 EStG auch für den Werbungskostenabzug von Arbeitnehmern, die im Rahmen ihrer Berufstätigkeit Dritten Geschenke machen.
Verbesserter Sofortabzug von geringwertigen Wirtschaftsgütern
Derzeit können die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, im Jahr der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Wirtschaftsguts oder der Eröffnung des Betriebs in voller Höhe steuermindernd berücksichtigt werden. Voraussetzung ist, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 800 € ausschließlich Umsatzsteuer nicht überschreitet.
Ab 01.01.2024 soll eine Sofortabschreibung möglich sein, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. der an deren Stelle tretende Wert 1.000 € ausschließlich Umsatzsteuer nicht übersteigt. Die Neuregelung ist erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31.12.2023 angeschafft oder hergestellt werden. Sie gilt für den Werbungskostenabzug von Arbeitnehmern entsprechend.
Abschaffung der Fünftelregelung beim Lohnsteuerabzug
Entschädigungszahlungen an den Arbeitnehmer gehören grundsätzlich zu den tarifbegünstigten außerordentlichen Einkünften, die nach der sog. Fünftelregelung tarifermäßigt zu besteuern sind. Eine Entschädigung ist eine Leistung, die “als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen” gewährt wird, d.h. an die Stelle weggefallener oder wegfallender Einnahmen tritt. Sie muss unmittelbar durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen bedingt sowie dazu bestimmt sein, diesen Schaden auszugleichen. Außerdem muss sie auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen.
Dabei setzt die Tarifermäßigung grundsätzlich voraus, dass die Entschädigung in einem Kalenderjahr zu erfassen ist und durch die Zusammenballung von Einkünften eine erhöhte steuerliche Belastung entsteht. Eine Zusammenballung von Einkünften ist gegeben, wenn der Arbeitnehmer unter Einschluss der Entschädigung insgesamt mehr erhält, als er bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses, also bei normalem Ablauf der Dinge, erhalten hätte. Entsprechendes gilt für Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten.
Nach geltendem Recht kann die Tarifermäßigung bereits bei der Berechnung der Lohnsteuer berücksichtigt werden. Die Regelung erfordert jedoch komplizierte Berechnungsschleifen in den Lohnsteuerberechnungs- bzw. Lohnabrechnungsprogrammen der Arbeitgeber. Zudem ist insbesondere die Frage der Zusammenballung unterjährig oft nur schwer zu beurteilen. Die bisherigen Regelungen zur Lohnsteuerberechnung im Zusammenhang mit tarifermäßigt zu besteuerndem Arbeitslohn werden daher ab 01.01.2024 ersatzlos aufgehoben. Hierdurch werden die Arbeitgeber von Prüfungs- und Berechnungsaufwand entlastet.
Für den Arbeitnehmer ergeben sich erfreulicherweise keine Nachteile, da die Tarifermäßigung weiterhin im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer geltend gemacht werden kann. Für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer mit tarifermäßigt zu besteuerndem Arbeitslohn wird ab 2024 hierzu eine Antragsveranlagung ermöglicht. Damit wird für außerordentliche Einkünfte auch Arbeitnehmern, die nicht Staatsangehörige eines EU/EWR-Staates sind und im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, die Möglichkeit der Veranlagung eröffnet.
Auch bei Vermögensbeteiligungen kann die Tarifermäßigung ab 01.01.2024 ausschließlich im Veranlagungsverfahren geltend gemacht werden. Im Übrigen bleibt die Vergünstigung unverändert bestehen. Somit fallen die zu besteuernden Vermögensbeteiligungen weiterhin unter die Fünftelregelung, wenn seit der Übertragung der Vermögensbeteiligung durch den Arbeitgeber mindestens drei Jahre vergangen sind.
Abschaffung der Pauschalierungshöchstgrenze bei Gruppenunfallversicherungen
Nach geltendem Recht kann der Arbeitgeber die Beiträge für eine Gruppenunfallversicherung mit einem Pauschsteuersatz von 20 % erheben, wenn der steuerliche Durchschnittsbetrag ohne Versicherungssteuer 100 € p.a. nicht übersteigt. Wird dieser Betrag überschritten, ist der gesamte Betrag derzeit dem individuellen Lohnsteuerabzug zu unterwerfen. Der Arbeitgeber muss deshalb bisher bei Beitragsänderungen bzw. einer Änderung der Anzahl der begünstigten Arbeitnehmer stets prüfen, ob die Pauschalbesteuerung überhaupt noch zulässig Gegebenenfalls muss er zur individuellen Lohnbesteuerung übergehen.
Um diese Hemmnisse abzubauen, wird die Pauschalierungshöchstgrenze ab 2024 ersatzlos aufgehoben.
Entschärfung bei der Besteuerung von Versorgungsbezügen
Bei Versorgungsbezügen bleibt seit jeher ein nach einem Prozentsatz ermittelter und auf einen Höchstbetrag begrenzter Versorgungsfreibetrag sowie ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag – die sog. Freibeträge für Versorgungsbezüge – steuerfrei. Der Prozentsatz verringert sich nach geltendem Recht im Gleichklang zur schrittweisen Anhebung des Besteuerungsanteils von Leibrenten und anderen Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung, der landwirtschaftlichen Alterskasse, berufsständischen Versorgungseinrichtungen und Basisrentenverträgen bis zur vollständigen nachgelagerten Besteuerung der Versorgungszahlungen ab 2040.
Beginnend ab diesem Jahr (2023) wird der anzuwendende Prozentwert zur Bemessung des Versorgungsfreibetrages nicht mehr in jährlichen Schritten von 0,8 Prozentpunkten, sondern nur noch in jährlichen Schritten von 0,4 Prozentpunkten verringert. Der steuerfrei bleibende Höchstbetrag sinkt ab dem Jahr 2023 um jährlich 30 € und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag um jährlich 9 €. Damit sind die Freibeträge für Versorgungsbezüge in 2058 vollständig abgeschmolzen. Versorgungsbezüge fließen somit bei einem Versorgungsbeginn ab 2058 vollständig in die steuerpflichtigen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ein.
Im Hinblick auf den vergleichsweise kleinen Kreis von Betroffenen und die geringfügigen Auswirkungen wird auf eine Umsetzung der Neuregelung bereits beim Lohnsteuerabzug für 2023 verzichtet. Damit muss für 2023 kein neuer Programmablaufplan für die maschinelle Lohnsteuerberechnung erstellt werden. Erst im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer werden dann die nach dem Wachstumschancengesetz maßgeblichen Freibeträge für Versorgungsbezüge angesetzt.
Beschränkte Steuerpflicht bei Homeoffice oder bei mobilem Arbeiten
Grenzüberschreitend tätige Arbeitnehmer ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Deutschland unterliegen mit ihren Lohneinkünften grundsätzlich der beschränkten Einkommensteuerpflicht, soweit die Tätigkeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird. Die Ausübung setzt hierbei ein persönliches Tätigwerden im Inland voraus, das bei Tätigkeit in einem ausländischen Homeoffice oder auf Dienstreisen im Ausland nicht vorliegt.
Übt daher ein Arbeitnehmer, der im Inland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat, die Tätigkeit nicht im Inland, sondern an einem anderen Ort im anderen Vertragsstaat oder in sog. Drittstaaten aus (typischerweise im Homeoffice oder im Wege des mobilen Arbeitens, z.B. in einer Ferienwohnung oder auf einer Dienstreise), entfällt – unter Zugrundelegung der bisherigen Rechtsprechung – in vielen Fällen eine (deutsche) beschränkte Einkommensteuerpflicht der Einkünfte bzw. Einkunftsteile, die auf die Tätigkeit im anderen Vertragsstaat oder in Drittstaaten entfallen.
Um für bestehende und zukünftige DBA-Regelungen das Hindernis des Fehlens einer umfassenden beschränkten Steuerpflicht zu beheben, fingiert das Gesetz ab 2024 für den Fall, dass ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder eine bilaterale Vereinbarung eine Zuweisung eines Besteuerungsrechts für den eigentlichen Tätigkeitsstaat vorsieht, eine inländische Ausübung oder Verwertung und führt damit in diesen Fällen zu einer beschränkten Steuerpflicht.
Diese Regelung spiegelt letztlich bestehende internationale Vereinbarungen mit anderen Staaten, um Deutschland zu ermöglichen, ein grundsätzlich zugestandenes Besteuerungsrecht auch tatsächlich auszuüben. Die abkommensrechtliche Regelung wirkt damit auch bei „Einpendlern“: Soweit sie einschlägig ist, wird eine Aufteilung zwischen Ansässigkeitsstaat und Tätigkeitsstaat (hier: Deutschland), entbehrlich. Ohne die Sicherstellung der beschränkten Steuerpflicht wäre weiterhin eine Aufteilung des „Besteuerungssubstrats“ ausschließlich anhand der in dem jeweiligen Tätigkeitsstaat ausgeübten Tätigkeit vorzunehmen.
Verbesserte Förderung von Unternehmensbeteiligungen ab 2024
Ausweislich des Kabinettbeschlusses zum Zukunftsfinanzierungsgesetz ist ab 2024 Folgendes vorgesehen:
Anhebung des steuerfreien Höchstbetrags
Zur Stärkung der Attraktivität einer Mitarbeiterkapitalbeteiligung wird der steuerfreie Höchstbetrag für Vermögensbeteiligungen mit Wirkung ab 01.01.2024 von bisher 1.440 € auf 5.000 € p.a. angehoben.
Dieser Freibetrag soll jedoch – und das ist gegenüber dem ursprünglichen Gesetzentwurf (vgl. hierzu den Fachbeitrag für Mai 2023) neu – bis zu 2.000 € auch bei Gehaltsumwandlungen und lediglich darüber hinaus nur bei zusätzlichen Arbeitgeberleistungen genutzt werden können. Damit sollen bis zu 2.000 € auch reine Entgeltumwandlungsmodelle und die Umsetzung von sog. Matching-Modellen (gemeinsame Finanzierung der Vermögensbeteiligung durch Arbeitgeber und Arbeitnehmer) möglich sein.
Verbesserung bei der aufgeschobenen Besteuerung
Die 2021 durch das Fondsstandortgesetz eingeführte Möglichkeit der aufgeschobenen Besteuerung einer Unternehmensbeteiligung wird durch Einführung einer Konzernklausel erweitert. Die Besteuerung des geldwerten Vorteils erfolgt nach geltendem Recht spätestens zwölf Jahre nach Übertragung der Vermögensbeteiligung. Sie soll ab 2024 erst nach 20 Jahren vorgenommen werden.
Bei Rückerwerb der Anteile durch den Arbeitgeber oder ein konzernzugehöriges Unternehmen bei Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem Unternehmen (sog. Leaver-Events) unterliegt ab 2024 anstelle des Verkehrswerts nur die tatsächlich an den Arbeitnehmer gezahlte Vergütung der Besteuerung.
Begünstigte Firmengröße angehoben
Bisher greift die aufgeschobene Besteuerung nur bei Arbeitnehmern von Kleinst- sowie kleinen und mittleren Unternehmen (sog. KMU). Um den Anwendungsbereich der Vergünstigung zu vergrößern, sollen die „Grenzwerte“ verbessert werden. Das bedeutet im Einzelnen:
Verdoppelung der Schwellenwerte beim Umsatz und Vervierfachung der Mitarbeiterzahl, maßgebender Zeitraum für die Einhaltung der Schwellenwerte sieben statt bisher zwei Jahre, Ausdehnung des Gründungszeitraums für Startups von 12 auf 20 Jahre. Damit fallen in den Anwendungsbereich Unternehmen mit bis zu 1.000 Mitarbeitern und einem Jahresumsatz von höchstens 100 Mio. € oder einer Jahresbilanzsumme von höchstens 86 Mio. €. Diese Schwellenwerte dürfen im Zeitpunkt der Übertragung der Vermögensbeteiligung oder in einem der sechs vorangegangenen Kalenderjahre nicht überschritten werden.
Pauschalbesteuerung kommt nicht
Die zunächst für den Arbeitgeber vorgesehene Möglichkeit, den ermittelten geldwerten Vorteil bei Hingabe einer Startup-Beteiligung im maßgeblichen Realisierungszeitpunkt mit 25% pauschal zu besteuern, ist im Zuge der weiteren Beratungen gestrichen worden.
Entschärfung bei der „dry-income“-Problematik
Ab 2024 findet für die Tatbestände „bloßer Zeitablauf“ und „Beendigung des Dienstverhältnisses“ keine Besteuerung mehr statt, wenn der Arbeitgeber unwiderruflich erklärt, dass er die Haftung für die einzubehaltende und abzuführende Lohnsteuer übernimmt. Im Fall der Haftungsübernahme durch den Arbeitgeber löst erst der spätere Tatbestand „ganz oder teilweise entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung der Beteiligung“ eine Besteuerung aus.
Hierdurch wird die sog. „dry-income“-Problematik vermieden, die bisher auftritt, wenn die Übertragung einer Beteiligung als steuerpflichtiger Arbeitslohn erfasst wird, ohne dass dem Arbeitnehmer tatsächlich liquide Mittel zugeflossen sind.
Abgeltungssteuer auf steuerfreie Lohnteile
Bisher können lohnsteuerfrei überlassene Vermögensbeteiligungen vom Arbeitnehmer ohne Verlust der Steuerfreiheit unmittelbar nach der Überlassung veräußert werden, da es keine gesetzlichen Sperr- bzw. Haltefristen für die Inanspruchnahme des Freibetrags i.H.v. 1.440 € gibt.
Ab 2024 gehören die steuerfreien geldwerten Vorteile – und auch das ist gegenüber dem ursprünglichen Gesetzentwurf neu – nicht zu den Anschaffungskosten bei den Kapitaleinkünften, wenn die Vermögensbeteiligung innerhalb von drei Jahren veräußert oder unentgeltlich übertragen wurde. Im Ergebnis wird damit die Abgeltungsteuer in Höhe von 25 % nicht nur auf einen etwaigen Veräußerungsgewinn, sondern auch auf den zunächst steuerfrei belassenen Lohnanteil erhoben.
Zu guter Letzt
Auf die ursprünglich beabsichtigte Anhebung des Höchstbetrags für die Gewährung der Arbeitnehmer-Sparzulage bei der Überlassung von Vermögensbeteiligungen von derzeit 400 € jährlich auf 1.200 € jährlich wird verzichtet. Es bleibt also bei einer höchstmöglichen Arbeitnehmer-Sparzulage von 80 € jährlich (20% von 400 €). Ebenso wird die bisherige Einkommensgrenze (d.h. zu versteuerndes Einkommen 20 000 € für Ledige bzw. 40 000 € bei zusammenveranlagten Ehegatten) für die Gewährung der Arbeitnehmer-Sparzulage bei der Überlassung von Vermögensbeteiligungen unverändert beibehalten.
