Ab 2007 wurde zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens mit § 37b EStG eine Möglichkeit zur Pauschalierung eingeführt, die es dem zuwendenden Steuerpflichtigen erlaubt, die Einkommensteuer auf Sachzuwendungen an Arbeitnehmer und Nichtarbeitnehmer mit einem Pauschsteuersatz von 30% zu erheben. Diese Pauschalsteuer gilt die steuerliche Erfassung des geldwerten Vorteils beim Zuwendungsempfänger ab. Im Folgenden wird der Anwendungsbereich der 30%igen Pauschalierungsmöglichkeit aufgezeigt.
Für wen gilt die Pauschalierung nach § 37b EStG?
Die Pauschalierung nach § 37b EStG kann unabhängig von der Rechtsform von allen Steuerpflichtigen und damit von natürlichen Personen, Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften und Betrieben gewerblicher Art in Anspruch genommen werden.
Die Pauschalierung nach § 37b EStG gilt auch für ausländische Unternehmen, die (spätestens) durch die Pauschalierung zu Steuerpflichtigen im Sinne der Vorschrift werden. Eine Pauschalierung der Einkommensteuer ist auch bei Körperschaften des öffentlichen Rechts und damit auch bei Kommunen möglich.
Sachzuwendungen an Nichtarbeitnehmer
§ 37b Abs. 1 EStG ermöglicht die Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen an Nichtarbeitnehmer. Hierzu zählen etwa Kunden, Geschäftsfreunde sowie deren Beschäftigte. Nichtarbeitnehmer sind auch Organe von Kapitalgesellschaften (z.B. Aufsichtsräte) sowie Verwaltungsratsmitglieder und sonstige Organmitglieder von Vereinen und Verbänden.
Zuwendungen an Familienangehörige werden steuerlich den vorgenannten Personen selbst zugerechnet und damit in den Anwendungsbereich der Pauschalierung einbezogen. Auch Sachzuwendungen an Empfänger, die nicht einkommensteuerpflichtig, sondern – wie Kapitalgesellschaften oder Vereine – körperschaftsteuerpflichtig sind, können mit 30% pauschaliert werden.
Leistungen „on top“
Die Pauschalierung umfasst sämtliche betrieblich veranlassten Sachzuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung „on top“ erbracht werden. Das gilt auch für Reisen, die zusätzlich zum vereinbarten Entgelt gewährt werden und damit beim zuwendenden Steuerpflichtigen in vollem Umfang als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.
Geschenke an Kunden
Pauschalierungsfähig sind auch Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG und damit auch Sachgeschenke bis zur Freigrenze von 35 €. Die Pauschalierung ist unabhängig davon zulässig, ob der Zuwendende die Geschenkaufwendungen als Betriebsausgaben abziehen darf, wenn und soweit der Empfänger durch diese Geschenke dem Grunde nach einkommensteuerbare und einkommensteuerpflichtige Einkünfte erzielt. Aus Vereinfachungsgründen bezieht die Finanzverwaltung die Pauschalsteuer in die Prüfung der 35 €-Grenze nicht ein.
Achtung bei Privatkunden: Diese erhalten Sachzuwendungen grundsätzlich nicht im Rahmen einer Einkunftsart. Damit fallen Sachzuwendungen an diesen Personenkreis in der Regel auch nicht in den Anwendungsbereich des § 37b EStG. Ausnahmen sind allerdings denkbar. So müssen etwa Privatkunden eines Kreditinstituts, die zusätzlich zum vereinbarten Habenzins weitere Sachzuwendungen erhalten, diese als Einnahmen aus Kapitalvermögen versteuern, falls das Kreditinstitut von der Möglichkeit der Pauschalbesteuerung nach § 37b EStG keinen Gebrauch macht.
Bewirtungsaufwendungen
§ 37b EStG lässt die bestehenden Vereinfachungsregelungen zu Bewirtungsaufwendungen unberührt. Derartige Zuwendungen werden somit auch künftig nicht besteuert. In Höhe der Bewirtungsaufwendungen, die nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind, liegt allerdings keine geschäftlich veranlasste Bewirtung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG vor. Eine 30%ge Pauschalierung ist in diesen Fällen möglich.
Auch die Bewirtung von Arbeitnehmern gesellschaftsrechtlich verbundener Unternehmen ist geschäftlich veranlasst. Damit ist der Vorteil aus einer Bewirtung im Rahmen entsprechender Konzernveranstaltungen bei den bewirteten Arbeitnehmern nicht als Arbeitslohn zu erfassen.
Bei sog. Incentive-Reisen bezieht die Finanzverwaltung demgegenüber auch den Teil der Aufwendungen, der auf die Bewirtung entfällt, in die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung nach § 37b EStG ein. Eine Incentive-Reise in diesem Sinne liegt vor, wenn Bestandteil der Veranstaltung zumindest eine Übernachtung ist. Demgegenüber scheidet eine Besteuerung von Bewirtungsleistungen bei Tagesveranstaltungen mit Incentive-Charakter aus. Dabei ist nicht entscheidend, ob es sich bei der zu beurteilenden Tagesveranstaltung um eine gesponserte Sport- oder Kulturveranstaltung mit Werbecharakter oder um eine selbst organisierte Veranstaltung des Unternehmers handelt.
Streuwerbeartikel sind nicht pauschalierungspflichtig
Nicht besteuert werden Streuwerbeartikel und geringwertige Warenproben. Sachzuwendungen, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten 10 € nicht übersteigen, behandelt die Finanzverwaltung generell als nicht steuerpflichtige Streuwerbeartikel. Sie fallen daher nicht in den Anwendungsbereich der § 37b EStG-Vorschrift.
Bei Prüfung der 10 €-Grenze bleiben abziehbare Vorsteuerbeträge unberücksichtigt. Überdies ist bei der Prüfung dieser Grenze auf den Wert des einzelnen Werbeartikels abzustellen, auch wenn ein Zuwendungsempfänger mehrere Artikel erhält. Besteht der einzelne Werbeartikel aus einer Sachgesamtheit (Beispiel: ein Etui mit zwei Kugelschreibern im Wert von jeweils 6 €), ist für die Prüfung der 10 €-Grenze auf den Wert der Sachgesamtheit abzustellen.
Sachzuwendungen an eigene Arbeitnehmer
Die Pauschalierung von Sachzuwendungen an eigene Arbeitnehmer setzt voraus, dass diese zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden. Die Umwandlung von regulär zu besteuernden Barvergütungen in pauschal besteuerte Sachzuwendungen zur Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile wird damit auch bei Arbeitnehmern ausgeschlossen.
§ 37b EStG erfasst grundsätzlich nur originäre Sachzuwendungen des Arbeitgebers selbst an seine Arbeitnehmer. Grundsätzlich nicht vom Regelungsbereich der Vorschrift erfasst werden hingegen Sachzuwendungen Dritter an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, selbst wenn insoweit lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn von dritter Seite vorliegt.
Die Pauschalierung ist zudem ausgeschlossen für Sondertatbestände, für die gesetzliche Bewertungsregelungen bestehen (Firmenwagenbesteuerung, amtliche Sachbezugswerte, Durchschnittsbewertung, Rabattregelung nach § 8 Abs. 3 EStG, Überlassung von Vermögensbeteiligungen an Arbeitnehmer im Rahmen des § 19a EStG bzw. nach § 3 Nr. 39 EStG, Sachprämien im Rahmen von Kundenbindungsprogrammen nach § 37a EStG sowie die Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 EStG).
Da Sachbezüge bis zur Freigrenze von 50 € monatlich auf der Empfängerseite nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn führen, werden diese nicht von der Pauschalierung nach § 37b EStG erfasst. Entsprechendes gilt für übliche Zuwendungen bis zu 110 € „pro Kopf“ im Rahmen von bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.
Andererseits kommt die Pauschalierung auch bei der Mahlzeitengestellung anlässlich eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes zum Tragen, falls die 60 €-Freigrenze in R 19.6 Abs.2 LStR überschritten wird. Hier ist nämlich nicht der eine Pauschalierung ausschließende amtliche Sachbezugswert, sondern der tatsächliche Wert der Mahlzeit der Versteuerung zugrunde zu legen. Zuzahlungen des Arbeitnehmers mindern die Bemessungsgrundlage für die Anwendung des § 37b EStG.
Sachzuwendungen an Arbeitnehmer verbundener Unternehmen
Die Finanzverwaltung akzeptiert, wenn Zuwendungen an Arbeitnehmer verbundener Unternehmen individuell besteuert werden, auch wenn der Zuwendende für die übrigen Zuwendungen § 37b Abs. 1 EStG anwendet. Für die übrigen Zuwendungen ist das Wahlrecht jedoch einheitlich auszuüben.
Für Zuwendungen an Mitarbeiter verbundener Unternehmen wird von der Finanzverwaltung auch nicht beanstandet, wenn anstelle des Zuwendenden der Arbeitgeber des Zuwendungsempfängers die Pauschalierung gemäß § 37b Abs. 1 EStG vornimmt (wobei eine interne Kostenübernahme durch den pauschalierenden Arbeitgeber keine Voraussetzung für diese Nichtbeanstandungsregelung ist). Zu beachten ist allerdings, dass der Arbeitgeber des Zuwendungsempfängers bei Anwendung dieser Nichtbeanstandungsregelung sein Wahlrecht zugunsten der Pauschalierung nach § 37b Abs. 1 EStG für alle von dieser Pauschalierungsvorschrift erfassten Sachverhalte auszuüben hat.
Bemessungsgrundlage für die Pauschalierung
Als Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der geldwerten Vorteile wird auf die tatsächlichen Kosten des Zuwendenden einschließlich Umsatzsteuer abgestellt. Dabei kann der Bruttobetrag aus Vereinfachungsgründen mit dem Faktor 1,19 aus dem Nettobetrag hochgerechnet werden.
In die Bemessungsgrundlage sind alle tatsächlich angefallenen Aufwendungen einzubeziehen, die der jeweiligen Zuwendung – ggfs. im Wege der Schätzung – direkt zugeordnet werden können. Das gilt unabhängig davon, ob sie – isoliert betrachtet – beim Zuwendungsempfänger einen Vorteil begründen. Das gilt etwa für die Kosten eines Eventmanagers.
Nicht direkt zuzuordnende Gemeinkosten bleiben unberücksichtigt.
Bei Zuwendungen an Arbeitnehmer verbundener Unternehmen wird auch bei den nicht durch den Rabatt-Freibetrag begünstigten Konzernmitarbeitern als Bemessungsgrundlage mindestens der sich nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG ergebende Wert angesetzt. Hierdurch ist sichergestellt, dass Arbeitnehmer eines verbundenen Unternehmens nicht besser gestellt werden, als Arbeitnehmer des „Herstellerunternehmens“, bei denen die Besteuerung zwingend nach § 8 Abs. 3 EStG durchzuführen und die Pauschalierung nach § 37b EStG somit ausgeschlossen ist.
Steuersatz
Der Pauschsteuersatz von 30% erweist sich als vorteilhaft, wenn man bedenkt, dass die übernommene Steuer einen weiteren Vorteil für den Empfänger der Sachzuwendungen darstellt, der steuersystematisch ebenfalls als Einnahme zu erfassen wäre. Ausgehend vom geltenden Spitzensteuersatz von 45% ergibt sich bei einer Nettolohnversteuerung ein maximaler Nettosteuersatz von 81,8%.
Mit der Begrenzung des Pauschsteuersatzes auf 30% trägt der Gesetzgeber letztlich allerdings auch der Tatsache Rechnung, dass nicht alle Empfänger von Sachzuwendungen der Besteuerung mit dem Spitzensteuersatz unterliegen. Zudem wird berücksichtigt, dass durch die Einbeziehung sämtlicher steuerpflichtiger Sachzuwendungen eines Wirtschaftsjahres in die Bemessungsgrundlage auch solche Zuwendungen besteuert werden, die im Falle der individuellen Besteuerung beim Empfänger nicht zu einer Einkommensteuerpflicht führen würden.
Begrenzung der Pauschalierung
Um bei hohen Sachzuwendungen eine Besteuerung mit dem individuellen Steuersatz des Empfängers der Zuwendung zu gewährleisten, wird die Pauschalierungsmöglichkeit ausgeschlossen, soweit die Aufwendungen je Empfänger und Wirtschaftsjahr einen Betrag von 10.000 € übersteigen (Höchstbetrag) oder wenn die Einzelzuwendung 10.000 € (Höchstgrenze) übersteigt.
Dem Gesetz ist nicht eindeutig zu entnehmen, ob insoweit auf die Nettoaufwendungen des zuwendenden Steuerpflichtigen (ohne abziehbare Vorsteuer) oder – entsprechend der Definition der Bemessungsgrundlage für die Pauschalsteuer in § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG – stets auf die Aufwendungen einschließlich Umsatzsteuer abzustellen ist. Die Finanzverwaltung bezieht die Umsatzsteuer jedenfalls in die Prüfung der 10.000 €-Grenze ein.
Soweit das Gesetz auf die Aufwendungen je Empfänger und Wirtschaftsjahr abstellt, ist entscheidend, wer steuerlich als Empfänger der Zuwendung anzusehen ist. Das ist bei betrieblich veranlassten Sachzuwendungen an Familienangehörige des Geschäftsfreunds oder des Arbeitnehmers der Geschäftsfreund bzw. der Arbeitnehmer selbst. Bei Zuwendungen an Personengesellschaften oder Gemeinschaften ist für die Prüfung der Pauschalierungshöchstgrenzen auf die einzelnen Gesellschafter abzustellen. Dies führt bei Sachzuwendungen an die Gesamtheit der Gesellschafter zu einer entsprechenden Vervielfältigung der Pauschalierungsgrenzen
Zuzahlungen des Zuwendungsempfängers mindern die Bemessungsgrundlage für die Anwendung des § 37b EStG. Entsprechendes gilt für die Prüfung der Pauschalierungsgrenzen.
Ausübung und Widerruf des Pauschalierungswahlrechts
Der die Sach- oder Dienstleistung zuwendende Steuerpflichtige kann sein Wahlrecht zur Pauschalierung für alle Sachzuwendungen eines Wirtschaftsjahres nur einheitlich ausüben. Dabei ist Steuerpflichtiger das Unternehmen und nicht etwa die einzelne Betriebsstätte. Das gilt unabhängig davon, ob eine einheitliche Finanzbuchhaltung vorliegt.
Die Pauschalierungswahlrechte nach § 37b Abs. 1 EStG (betreffend fremde Dritte) und § 37b Abs. 2 EStG (betreffend eigene Arbeitnehmer) können unabhängig voneinander wahrgenommen werden.
Ein Widerruf der Pauschalierung ist bis zur Bestandskraft der Lohnsteuer-Anmeldung möglich. Der Widerruf ist durch Abgabe einer geänderten Lohnsteueranmeldung gegenüber dem lohnsteuerlichen Betriebsstättenfinanzamt zu erklären. Die anderweitige Ausübung des Wahlrechts ist ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Damit hat das Finanzamt des Zuwendungsempfängers hinreichend Zeit, die steuerlichen Konsequenzen aus dem Widerruf der Pauschalierungsentscheidung durch den Zuwendenden zu ziehen.
Rechtsfolgen der Pauschalierung
Der zuwendende Steuerpflichtige hat die Pauschalsteuer zu übernehmen. Da auf die Pauschalsteuer die Vorschrift des § 40 Abs. 3 EStG sinngemäß anzuwenden ist, wird er insoweit zum Steuerschuldner. Die Pauschalsteuer gilt als Lohnsteuer. Der Zuwendungsempfänger wird – wie auch sonst bei der pauschalen Lohnsteuer – aus der Steuerschuldnerschaft entlassen. Das gilt auch, soweit der Zuwendungsempfänger körperschaftsteuerpflichtig ist. Auf die Pauschalsteuer sind Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer zu erheben.
Da der Zuwendende Schuldner der Lohnsteuer wird, kann ein Rechtsstreit über die Höhe des Werts der Zuwendung nur zwischen dem Zuwendenden und seinem Betriebsstättenfinanzamt geführt werden. Der Zuwendungsempfänger ist in den Fällen, in denen der Zuwendende den Antrag auf Pauschalierung gestellt hat, am Rechtsstreit nicht beteiligt.
Eine Abwälzung der als pauschale Lohnsteuer geltenden Einkommensteuer im Innenverhältnis auf den Zuwendungsempfänger ist – wie bei den anderen Pauschalierungsvorschriften auch – zulässig. Hierbei handelt es sich jedoch letztlich nicht um eine steuerliche, sondern um eine arbeitsrechtliche/zivilrechtliche Frage.
Gibt ein Steuerpflichtiger eine Zuwendung unmittelbar weiter, die er selbst unter Anwendung des § 37b EStG erhalten hat, verzichtet die Finanzverwaltung auf eine erneute pauschale Besteuerung nach dieser Vorschrift, wenn der Steuerpflichtige im Zuge der Weitergabe hierfür keinen Betriebsausgabenabzug vornimmt.
Hinweise zur Sozialversicherung
Soweit Zuwendungen an Arbeitnehmer eines Dritten erbracht werden und diese Arbeitnehmer nicht Arbeitnehmer eines mit dem zuwendenden Unternehmen verbundenen Unternehmens sind, führt die Pauschalierung zur Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung.
Immer wieder wird gefordert, auch die nach § 37b EStG pauschalierten Sachzuwendungen an eigene Arbeitnehmer von der Sozialversicherungspflicht auszunehmen. Diesem Anliegen ist unter Hinweis auf die vorrangige Sicherung des Beitragsaufkommens in der Sozialversicherung bisher nicht entsprochen worden.
Hiervon ausgehend, wird es in der Praxis durchaus Fälle geben, in denen der Arbeitgeber neben der Pauschalsteuer auch den Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag übernimmt. Da er hierzu nicht gesetzlich verpflichtet ist, scheidet eine Steuerbefreiung des übernommenen Arbeitnehmeranteils aus. Eine Pauschalbesteuerung gem. § 37b EStG ist ebenfalls ausgeschlossen, da die Übernahme des Arbeitnehmeranteils keine Sachzuwendung sondern eine Geldzahlung beinhaltet. Einer partiellen Nettolohnversteuerung steht jedoch nichts entgegen.
