Die im Oktober 2022 beschlossenen Lohnsteuer-Richtlinien 2023 enthalten Erläuterungen der Rechtslage, Weisungen an die Finanzämter zur einheitlichen Rechtsanwendung, zur Vermeidung unbilliger Härten und zur Verwaltungsvereinfachung. Sie sind – soweit nichts anderes bestimmt ist – beim laufenden Arbeitslohn auf Lohnzahlungszeiträume (i.d.R. Kalendermonat) anzuwenden, die nach dem 31.12.2022 enden sowie auf sonstige Bezüge, die dem Arbeitnehmer nach dem 31.12.2022 zufließen.
Die Lohnsteuer-Richtlinien 2023 gelten jedoch auch für frühere Zeiträume, soweit sie geänderte Vorschriften des Einkommensteuerrechts betreffen, die bereits vor dem 1.1.2023 anzuwenden sind, oder soweit sie lediglich eine Erläuterung der Rechtslage darstellen. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen und Erlasse der Länder sind – soweit sie den LStR 2023 entgegenstehen – ab 2023 nicht mehr anzuwenden. Folgende Änderungen der Lohnsteuer-Richtlinien sind hervorzuheben.
Übungsleiterpauschale
Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten, aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten oder der nebenberuflichen Pflege alter, kranker Menschen oder Menschen mit Behinderungen im Dienst oder im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer von der Körperschaftsteuer befreiten Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke sind bekanntlich bis zur Höhe von insgesamt 3.000 € p.a. steuerfrei.
Klargestellt wird, dass die Pflege alter Menschen, kranker Menschen bzw. von Menschen mit Behinderungen außer der Dauerpflege auch die nicht auf die bloße Beförderungsleistung beschränkte Tätigkeit eines Fahrers im Hol- und Bringdienst von bzw. zu einer Tagespflege sowie Hilfsdienste bei Sofortmaßnahmen gegenüber Schwerkranken und Verunglückten (z. B. durch Rettungssanitäter und Ersthelfer) umfasst.
Eine Tätigkeit wird nebenberuflich ausgeübt, wenn sie – bezogen auf das Kalenderjahr – nicht mehr als 1/3 der Arbeitszeit eines vergleichbaren Vollzeiterwerbs in Anspruch nimmt oder die regelmäßige Wochenarbeitszeit nicht mehr als 14 Stunden beträgt. Diese Stundengrenze beruht auf einem Bund-Länder-Beschluss aus dem Jahr 2015 und ist damit auch für Jahre vor 2023 von Bedeutung.
Ein Abzug von Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben, die mit den steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, ist weiterhin nur möglich, soweit die Ausgaben die steuerfreien Einnahmen aus der Tätigkeit übersteigen. Übersteigen sowohl die Einnahmen als auch die Ausgaben den steuerfreien Höchstbetrag, ist der den Höchstbetrag übersteigende Teil der Ausgaben voll abziehbar, falls eine Einkunftserzielungsabsicht vorliegt. Werden nacheinander oder gleichzeitig mehrere begünstigte Tätigkeiten ausgeübt, kann der steuerfreie Jahresbetrag auf die einzelnen Dienst- oder Auftragsverhältnisse beliebig aufgeteilt werden.
Arbeitgeberzuschüsse zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung
Der Arbeitgeber darf Zuschüsse zu einer privaten Krankenversicherung und zu einer privaten Pflege-Pflichtversicherung des Arbeitnehmers auch künftig nur dann steuerfrei zahlen, wenn der Arbeitnehmer eine Bescheinigung des Versicherungsunternehmens vorlegt, in der bestätigt wird, dass die Voraussetzungen des Sozialgesetzbuchs V und XI vorliegen und dass es sich bei den vertraglichen Leistungen um entsprechende Leistungen handelt.
Soweit der Arbeitgeber die steuerfreien Zuschüsse unmittelbar an den Arbeitnehmer auszahlt, hat der Arbeitnehmer die zweckentsprechende Verwendung durch eine Bescheinigung des Versicherungsunternehmens über die tatsächlichen Kranken- und Pflege-Pflichtversicherungsbeiträge nach Ablauf eines jeden Kalenderjahres nachzuweisen. Der Arbeitgeber hat diese Bescheinigung als Unterlage zum Lohnkonto aufzubewahren. In diesem Zusammenhang wird klargestellt, dass ab dem 01.01.2024 das Bescheinigungsverfahren in der Regel durch ein elektronisches Datenübermittlungsverfahren ersetzt wird und die erforderlichen Angaben über die Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge dem Arbeitgeber als Lohnsteuerabzugsmerkmale zum elektronischen Abruf bereitgestellt werden.
Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit
Wird an Sonntagen und Feiertagen zugleich Nachtarbeit geleistet, kann die Steuerbefreiung für Sonn- und Feiertagsarbeit wie bisher neben der Steuerbefreiung für Nachtarbeit in Anspruch genommen werden. Dabei ist der steuerfreie Zuschlagssatz für Nachtarbeit mit dem steuerfreien Zuschlagssatz für Sonntags- oder Feiertagsarbeit auch dann zusammenzurechnen, wenn nur ein Zuschlag gezahlt wird. Klargestellt wird, dass sich die Beurteilung, ob ein gesetzlicher Feiertag vorliegt, nach dem Ort der konkreten Tätigkeitsstätte – und nicht etwa nach dem Sitz der Firma – richtet.
Sachbezugsfreigrenze
Bei der Prüfung der ab 2022 geltenden monatlichen Sachbezugsfreigrenze i.H.v. 50 € (zuvor: 44 €) bleiben pauschalbesteuerte Vorteile wie bisher außer Ansatz. Für Gutscheine und Geldkarten wird klargestellt, dass die Sachbezugsfreigrenze nur gilt, wenn sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden.
Für die Feststellung, ob die Sachbezugsfreigrenze überschritten ist, sind die mit den üblichen Endpreisen zu bewertenden und ggf. um den Bewertungsabschlag für Wohnungsüberlassungen geminderten Vorteile zusammenzurechnen.
Bei der monatlichen Überlassung einer Zeitfahrkarte oder einer monatlichen Fahrberechtigung für ein Job-Ticket, das für einen längeren Zeitraum gilt, ist die Sachbezugsfreigrenze ebenfalls anwendbar, soweit nicht die Steuerfreiheit für den öffentlichen Personennah- oder Fernverkehr greift.
Wohnungsgestellung
Für die Bewertung einer Wohnung ist – falls nicht der Rabattfreibetrag von 1.080 € p.a. greift – der ortsübliche Mietwert maßgebend. Bei Anwendung eines Mietspiegels ist die Vergleichsmiete der niedrigste Mietwert der Mietpreisspanne des Mietspiegels für vergleichbare Wohnungen zzgl. der umlagefähigen Nebenkosten, die konkret auf die überlassene Wohnung entfallen. Der ggfs. zu berücksichtigende Bewertungsabschlag beträgt 1/3 vom ortsüblichen Mietwert, wenn dieser nicht mehr als 25 € je Quadratmeter ohne umlagefähige Kosten beträgt.
Die nach Anwendung des Bewertungsabschlags ermittelte Vergleichsmiete ist Bemessungsgrundlage für die Bewertung eventueller Mietvorteile. Die Mietvorteile bleiben außer Ansatz, wenn sie zusammen mit anderen individuell zu bewertenden Sachbezügen die Sachbezugsfreigrenze von 50 € (s.o.) nicht überschreiten. Überlässt der Arbeitgeber Wohnungen überwiegend an fremde Dritte, besteht ein Wahlrecht zwischen dem Bewertungsabschlag von 1/3 bzw. dem Rabatt-Freibetrag von 1.080 €. Man darf sich somit das Günstigste aussuchen.
Essensmarken
Dem Arbeitgeber bleibt es bei arbeitstäglichen Zuschüssen zu Mahlzeiten in Form von Papier-Essenmarken (z.B. Essensgutscheine, Restaurantschecks) oder digitalen Essenmarken (z.B. aufladbare Geldkarten, Apps), die in einer Annahmestelle (z.B. Restaurant oder Lebensmitteleinzelhandel) beim Erwerb einer Mahlzeit in Zahlung genommen werden, unbenommen, entweder die ihm vom Arbeitnehmer vorgelegten Einzelbelegnachweise manuell zu überprüfen oder sich entsprechender elektronischer Verfahren zu bedienen (z.B. wenn ein Anbieter die Belege vollautomatisch digitalisiert, prüft und eine monatliche Abrechnung an den Arbeitgeber übermittelt, aus der sich dieselben Erkenntnisse wie aus Einzelbelegnachweisen gewinnen lassen).
Firmenwagen
Wird dem Arbeitnehmer ein betriebliches Kraftfahrzeug dauerhaft zur Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte überlassen, so findet die 0,03 %-Regelung nach Auffassung der Finanzverwaltung auch Anwendung für volle Kalendermonate, in denen das Fahrzeug tatsächlich nicht für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genutzt wird. Die Finanzverwaltung will die Einzelbewertung nach der sog. 0,002%-Regelung als einzige Alternative zur monatlichen 0,03%-Regelung zulassen.
Wird die Einzelbewertung nicht angewendet, weil mehr als 180 Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte jährlich durchgeführt werden, soll es auch dann bei der Anwendung der 0,03%-Regelung bleiben, wenn das Fahrzeug tatsächlich für volle Kalendermonate nicht für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genutzt wird.
Diese Auffassung widerspricht der Rechtsprechung des höchsten deutschen Steuergerichts, dem Bundesfinanzhofs (BFH). Die Erfolgsaussichten im Fall eines Rechtsstreits gegen die Verwaltungsauffassung stehen daher gut. Wegen der fehlenden Wege zur Arbeit kann der Arbeitnehmer keine Entfernungspauschale geltend machen. Damit bedarf es nach der Rechtsprechung des BFH in diesem Fall auch keines Korrekturpostens in Form des Ansatzes der 0,03%-Regelung. So hatte das höchste deutsche Steuergericht bereits mit Urteilen vom 04.04.2008, I R 85/04, BStBl II 2008 S. 887 und VI R 68/05, BStBl II 2008 S. 890 entschieden und diese Auffassung mit Urteil vom 22.09.2010 – VI R 57/09, BStBl II 2011 S. 359 ausdrücklich bestätigt. Betroffene sollten sich daher wehren.
Zeitraumbezogene (Einmal-)Zahlungen des Arbeitnehmers für die außerdienstliche Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs werden bei der Bemessung des geldwerten Vorteils auf den Zeitraum, für den sie geleistet werden, gleichmäßig verteilt und vorteilsmindernd berücksichtigt. Bestehen keine arbeitsvertraglichen Vereinbarungen hinsichtlich des Zuzahlungszeitraums, wird bei (Einmal-)Zahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten eines ihm auch zur privaten Nutzung überlassenen betrieblichen Kraftfahrzeugs vom Fiskus nicht beanstandet, wenn die Zahlungen nicht nur im Zahlungsjahr, sondern auch in den darauf folgenden Kalenderjahren auf den privaten Nutzungswert für das jeweilige Kraftfahrzeug bis auf 0 € angerechnet werden. Bei (Einmal-)Zahlungen des Arbeitnehmers zu Leasingsonderzahlungen ist entsprechend zu verfahren. Eine Übertragung verbleibender Zuzahlungen auf ein anderes überlassenes betriebliches Kraftfahrzeug ist weiterhin nicht zulässig.
Bestehen hingegen arbeitsvertragliche Vereinbarungen hinsichtlich des Zuzahlungszeitraums, sind zeitraumbezogene (Einmal-)Zahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten eines ihm auch zur privaten Nutzung überlassenen betrieblichen Kraftfahrzeugs bei der Bemessung des geldwerten Vorteils auf den Zeitraum, für den sie geleistet werden, gleichmäßig zu verteilen und vorteilsmindernd zu berücksichtigen. Maßgeblich ist der vereinbarte Zuzahlungszeitraum, nicht dagegen die tatsächliche Nutzungsdauer (z.B. im Falle der vorzeitigen Rückgabe, der Veräußerung, des Tauschs oder eines Totalschadens des betrieblichen Kraftfahrzeugs). Eine Übertragung verbleibender Zuzahlungen auf ein anderes überlassenes betriebliches Kraftfahrzeug ist auch hier nicht zulässig.
Umzugskosten
Werden die umzugskostenrechtlich festgelegten Grenzen eingehalten, ist – und das erweist sich in der Praxis als durchaus vorteilhaft – nicht zu prüfen, ob die Umzugskosten tatsächlich Werbungskosten darstellen. Die dienstrechtliche Beschränkung des § 13 Abs. 2 Nr. 4 Bundesumzugskostengesetz (BUKG) hat für den Bereich des Werbungskostenabzugs erfreulicherweise ebenfalls keine Gültigkeit.
Auch im Fall des Umzugs vom Ausland ins Inland können die dem Arbeitnehmer entstandenen sonstigen Umzugsauslagen als Werbungskosten in Höhe der Pauschbeträge für Auslandsumzüge vergleichbarer Beamter geschätzt werden. Die Werbungskosten sind hier nicht in entsprechender Anwendung des § 18 Abs. 4 Auslandsumzugskostenverordnung (AUV) zu kürzen.
Vorsicht beim Ansatz der tatsächlichen Kosten: Werden höhere Umzugskosten im Einzelnen nachgewiesen, ist weiterhin insgesamt zu prüfen, ob und inwieweit die Aufwendungen Werbungskosten oder nicht abziehbare Kosten der Lebensführung sind.
Doppelte Haushaltsführung
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück sind im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung jeweils für eine Familienheimfahrt wöchentlich abziehbar. Bisher war ungeklärt, in welchen Fällen „umgekehrte Fahrten“ des Ehegatten bei einer doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten anzuerkennen sind, da der Bundesfinanzhof dies für eine doppelte Haushaltsführung noch nicht entschieden hatte, wenn der Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen an einer Familienheimfahrt gehindert ist. Entschieden wurde bisher lediglich, dass die Aufwendungen für die Besuchsfahrt des anderen Ehegatten zum Beschäftigungsort des Arbeitnehmers keine Werbungskosten sind, wenn der den doppelten Haushalt führende Ehegatte die wöchentliche Familienheimfahrt aus privaten Gründen nicht antritt.
Nunmehr hat der Fiskus bei „umgekehrten Fahrten“ des Ehegatten klargestellt, dass Werbungskosten vorliegen, wenn der Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen an einer Familienheimfahrt gehindert ist.
Aufmerksamkeiten
Sachleistungen des Arbeitgebers, die auch im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht werden und zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung der Arbeitnehmer führen, gehören als bloße Aufmerksamkeiten nicht zum Arbeitslohn. Aufmerksamkeiten sind Sachzuwendungen bis zu einem Wert von 60 €, z. B. Blumen, Genussmittel, ein Buch oder ein Tonträger, die dem Arbeitnehmer oder in seinem Haushalt lebenden Angehörigen aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses zugewendet werden. Die Regelung zu den nicht steuerbaren Aufmerksamkeiten wird ab 2023 „verschärft“, indem der Begriff der Angehörigen auf die im Haushalt des Arbeitnehmers lebenden Angehörigen beschränkt wird.
Zeitweise Tätigkeit in Deutschland
Besteht ein Arbeitsverhältnis nicht während eines vollen Monats, so ist der während dieser Zeit bezogene Arbeitslohn auf die einzelnen Kalendertage umzurechnen. Die Lohnsteuer ergibt sich aus dem mit der Zahl der Kalendertage vervielfachten Betrag der Lohnsteuer-Tagestabelle. Man spricht in diesen Fällen steuerlich von einem Teillohnzahlungszeitraum. Durch die Anwendung der Lohnsteuer-Tagestabelle kommt es zu einer höheren steuerlichen Belastung als bei Anwendung der Lohnsteuer-Monatstabelle. Wenn der Arbeitnehmer in einem Kalendermonat nur zeitweise in Deutschland tätig ist galt bisher, dass bei fortbestehendem Dienstverhältnis auch solche in den Lohnzahlungszeitraum fallende Arbeitstage mitzuzählen sind, für die der Arbeitnehmer keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn bezogen hat (R 39b.5 Abs. 2 Satz 3 LStR 2015).
Danach entstand nach bisheriger Verwaltungsauffassung lohnsteuerlich kein Teillohnzahlungszeitraum, wenn ein unbeschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer für seinen Arbeitgeber eine Auslandstätigkeit, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen oder nach dem Auslandstätigkeitserlass steuerfrei ist, während des Monats beginnt oder aufgibt. Entsprechendes gilt, wenn ein beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer für seinen Arbeitgeber im Lohnzahlungszeitraum zeitweise in Deutschland und zeitweise im Ausland tätig wird.
Ab 2023 werden bei der Bemessung des Lohnzahlungszeitraums Arbeitstage, an denen der Arbeitnehmer Arbeitslohn bezogen hat, der nicht dem inländischen Lohnsteuerabzug unterliegt, nicht mehr mitgezählt (z.B. Bezug von steuerfreiem Arbeitslohn nach DBA oder nur tageweise Beschäftigung im Inland).
Dies bedeutet eine erheblich höhere Lohnsteuerbelastung für die Betroffenen, für die angesichts des m.E. eindeutigen Gesetzeswortlauts eine Rechtsgrundlage nicht ersichtlich ist. Betroffene sollten sich daher wehren.
Permanenter Lohnsteuer-Jahresausgleich
Das Betriebsstättenfinanzamt darf zulassen, dass die Lohnsteuer nach dem voraussichtlichen Jahresarbeitslohn ermittelt wird (so genannter permanenter Lohnsteuer-Jahresausgleich). Liegen die Voraussetzungen für den permanenten Lohnsteuer-Jahresausgleich für nachfolgende Lohnzahlungszeiträume nicht mehr vor, bleibt künftig ein in den vorangegangenen Lohnzahlungszeiträumen vorgenommener Lohnsteuer-Jahresausgleich hiervon unberührt. Auf Antrag kann das Betriebsstättenfinanzamt zudem auch bei kurzfristig Beschäftigten mit Steuerklasse VI und ohne Freibetrag beim Lohnsteuerabzug einen permanenten Lohnsteuer-Jahresausgleich zulassen.
Nettolohnvereinbarung
Die Haftung des Arbeitgebers ist in der Regel nicht von einem Verschulden abhängig. Ein geringfügiges Verschulden oder ein schuldloses Verhalten des Arbeitgebers ist aber bei der Frage zu würdigen, ob eine Inanspruchnahme des Arbeitgebers im Rahmen des Ermessens liegt. Die Finanzverwaltung stellt klar, dass das Finanzamt in den Fällen einer Nettolohnvereinbarung ermessensfehlerfrei handelt, wenn es den Arbeitgeber vorrangig als Haftungsschuldner in Anspruch nimmt, da der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber einen arbeitsrechtlichen Anspruch auf Befreiung von den Lohnsteuerabzugsbeträgen hat.
