Die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung eines Firmenwagens an Arbeitnehmer auch zur privaten Nutzung führt seit jeher zu einem steuerpflichtigen Nutzungsvorteil des Arbeitnehmers. Dieser geldwerte Vorteil wird anhand eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs oder, falls ein solches nicht geführt wird, nach der sog. 1 %-Regelung bewertet. Bei Anwendung der 1 %-Regelung kann der pauschale Nutzungswert die dem Arbeitgeber für den Firmenwagen insgesamt entstehenden Kosten übersteigen. Wird dies im Einzelfall nachgewiesen, ist der pauschale Nutzungswert im Wege der Kostendeckelung höchstens mit dem Betrag der Gesamtkosten des Firmenwagens anzusetzen.
Schwerpunktthema bei der Lohnbesteuerung
Die richtige Besteuerung von Firmenwagen bildet ein Schwerpunktthema bei der Lohnbesteuerung und wird nicht zuletzt im Rahmen von Lohnsteuer-Außenprüfungen immer wieder aufgegriffen. Der praktischen Bedeutung entsprechend hat die Finanzverwaltung ihre Auffassung zur aktuellen Rechtslage und zu häufig diskutierten Zweifelsfragen in einer umfassenden Verwaltungsregelung zusammengefasst (BMF-Schreiben vom 03.03.2022 – IV C 5 – S 2334/21/10004: 001, BStBl 2022 I S. 232). Im Folgenden werden die für den Steuerpraktiker wichtigen Einzelheiten vorgestellt.
Welche besonderen Kraftfahrzeuge gelten als Firmenwagen im lohnsteuerlichen Sinne?
Die Finanzverwaltung behandelt als Firmenwagen im lohnsteuerlichen Sinne auch:
- Campingfahrzeuge
- Kombinationskraftwagen, z. B. Geländewagen
- Taxen
- Elektrokleinstfahrzeuge, d. h. Kraftfahrzeuge mit elektrischem Antrieb und einer bauartbedingten Höchstgeschwindigkeit von nicht weniger als 6 km/h und nicht mehr als 20 km/h, wie E-Scooter, Elektro-Tretroller
- Elektrofahrräder, deren Motor auch Geschwindigkeiten über 25 km/h unterstützt und die deshalb verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug einzuordnen sind
Was ist bei der Überlassung mehrerer Fahrzeuge und bei Fahrzeugpools zu beachten?
Stehen einem Arbeitnehmer mehrere Firmenwagen zur Verfügung, so ist grundsätzlich für jeden PKW der pauschale Nutzungswert für Privatfahrten mit monatlich 1% des jeweiligen Listenpreises anzusetzen. Das gilt auch beim Einsatz eines Wechselkennzeichens. Dem pauschalen Nutzungswert für Privatfahrten kann auch der Nutzungswert des überwiegend genutzten Fahrzeugs zugrunde gelegt werden, wenn eine Nutzung der Fahrzeuge durch andere zur Privatsphäre des Arbeitnehmers gehörende Personen so gut wie ausgeschlossen ist. An dieser sog. „Junggesellenregelung“, die selbstverständlich auch für Frauen gilt, hält die Finanzverwaltung weiterhin fest.
Stehen Arbeitnehmern in einem Fahrzeugpool mehrere Kraftfahrzeuge zur Verfügung (sog. Poolfahrzeuge), so ist der pauschale Nutzungswert für Privatfahrten mit 1 % der Listenpreise aller Kraftfahrzeuge zu ermitteln und die Summe entsprechend der Zahl der Nutzungsberechtigten aufzuteilen. Wird lediglich ein Fahrzeug mehreren Arbeitnehmern überlassen, so ist der pauschale Nutzungswert dieses Fahrzeugs entsprechend der Zahl der Nutzungsberechtigten aufzuteilen.
Gibt es Ausnahmen bei der Besteuerung von Firmenwagen?
Erfreulicherweise ja. Nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn führt etwa die Überlassung eines Einsatzfahrzeugs (Kommandowagen) an den Leiter der Freiwilligen Feuerwehr während seiner – ggf. auch „ständigen“ – Bereitschaftszeiten. Insoweit folgt die Finanzverwaltung der Rechtsprechung des BFH. Zwar liegt regelmäßig Arbeitslohn vor, wenn der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer ein betriebliches Fahrzeug zur privaten Nutzung überlässt. Anders ist es aber, wenn das Fahrzeug zur Sicherung der jederzeitigen Einsatzbereitschaft und damit aus Gründen der Gefahrenabwehr (etwa Brandschutz) überlassen wurde. Die Nutzung des Einsatzfahrzeugs auch für Privatfahrten stellt in einem solchen Fall keine zu Arbeitslohn führende private, sondern eine auf der ständigen Einsatzbereitschaft gründende, (feuerwehr-)funktionale Verwendung des Fahrzeugs dar.
Die Finanzverwaltung überträgt diese Rechtsprechung auf Kreisbrandinspektoren sowie die Leiter städtischer Feuerwehren. Sie stellt jedoch klar, dass bei einer Nutzung im Urlaubs- und Krankheitsfall sehr wohl ein geldwerter Vorteil zu erfassen ist, da in dieser Zeit kein Dauerbereitschaftsdienst besteht.
Für die Praxis dürfte Folgendes von Interesse sein: Angesichts der Übertragung der Urteilsgrundsätze durch die Finanzverwaltung auf Sachverhalte, in denen der Nutzungsberechtigte nicht ausschließlich ehrenamtlich tätig ist, sondern in einem steuerlichen Dienstverhältnis steht, spricht einiges dafür, bei Dauerbereitschaftsdiensten in der Privatwirtschaft (etwa einer Firmenfeuerwehr oder einer Maschinenwache bei Produktionen „rund um die Uhr“) entsprechend zu verfahren.
Die Finanzverwaltung setzt zudem keinen geldwerten Vorteil für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte an, wenn dem Arbeitnehmer ein betriebliches Kraftfahrzeug ausschließlich an Tagen überlassen wird, an denen es erforderlich werden kann, dass er dienstliche Fahrten von der Wohnung aus antritt oder an der Wohnung beendet. Das gilt etwa beim Bereitschaftsdienst in Versorgungsunternehmen. Bei einer Fahrzeugüberlassung ausschließlich für eine am nächsten Tag von der Privatwohnung aus beginnende Dienstreise dürfte Entsprechendes gelten, wenn die Wohnung des Arbeitnehmers „auf dem Weg“ liegt und ein vorheriges Aufsuchen der Firma unwirtschaftlich wäre.
Was ist bei Importfahrzeugen zu beachten?
Der Listenpreis für ein Importfahrzeug, für das kein inländischer Listenpreis ermittelbar ist, kann auf der Grundlage verschiedener inländischer Endverkaufspreise freier Importeure geschätzt werden. Damit darf nicht etwa der Wert angesetzt werden, den ein deutscher Kunde aufzubringen hätte, wenn er ohne Berücksichtigung verschiedener Handelsstufen das Fahrzeug zum ausländischen Listenpreis zuzüglich Zölle und Importkosten importiert hätte. Denn anders als bei dem insoweit unterstellten Eigenimport des Fahrzeugs geht der Bruttolistenpreis von einem empfohlenen Händlerabgabepreis aus und schließt damit die Handelsstufe des Neuwagenhändlers und dessen Verkaufsmarge mit ein.
Was gilt bei einem Privatnutzungsverbot eines Firmenwagens?
Hat der Arbeitgeber bezüglich des Firmenwagens ein Privatnutzungsverbot ausgesprochen, findet die 1 %-Regelung keine Anwendung. Dies gilt auch dann, wenn der Arbeitgeber ein arbeitsvertraglich vereinbartes Privatnutzungsverbot nicht überwacht. Schließlich hat die unbefugte Privatnutzung des betrieblichen Pkw keinen Lohncharakter. In diesem Fall führt erst ein Verzicht des Arbeitgebers auf Schadenersatz wegen einer verbotswidrigen Privatnutzung durch den Arbeitnehmer zum Zufluss von Arbeitslohn. Dem Nutzungsverbot des Arbeitgebers steht ein ausdrücklich mit Wirkung für die Zukunft schriftlich erklärter Verzicht des Arbeitnehmers auf eine Privatnutzung gleich. Das gilt jedoch nur, wenn aus außersteuerlichen Gründen ein Nutzungsverbot des Arbeitgebers nicht in Betracht kommt und der Nutzungsverzicht dokumentiert wird.
Wissenswertes zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte
Wird dem Arbeitnehmer ein betriebliches Kraftfahrzeug dauerhaft zur Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte überlassen, so findet die 0,03 %-Regelung nach Auffassung der Finanzverwaltung auch Anwendung für volle Kalendermonate, in denen das Fahrzeug tatsächlich nicht für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genutzt wird.
Der pauschale Nutzungswert soll auch dann anzusetzen sein, wenn aufgrund arbeitsvertraglicher Vereinbarung oder anderer Umstände Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte nicht arbeitstäglich anfallen (z. B. aufgrund Teilzeitvereinbarung, Homeoffice, Dienstreisen, Kurzarbeit, Auslandsaufenthalt). Ein durch Urlaub oder Krankheit bedingter Nutzungsausfall sei im pauschalen Nutzungswert ebenfalls berücksichtigt.
Die Finanzverwaltung will die Einzelbewertung nach der sog. 0,002%-Regelung als einzige Alternative zur monatlichen 0,03%-Regelung zulassen.
Wird die Einzelbewertung nicht angewendet, weil mehr als 180 Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte jährlich durchgeführt werden, soll es lt. Fiskus auch dann bei der Anwendung der 0,03%-Regelung bleiben, wenn das Fahrzeug tatsächlich für volle Kalendermonate nicht für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genutzt wird.
Dies soll auch dann gelten, wenn der Arbeitnehmer den Betrieb des Arbeitgebers – etwa wegen einer Betriebsschließung aufgrund der Corona-Pandemie – einen vollen Kalendermonat nicht aufsucht oder auch dann, wenn der Arbeitnehmer einen vollen Kalendermonat im Urlaub oder krank ist, ins Ausland abgeordnet wurde oder sich einer längeren Fortbildungsveranstaltung befindet.
Tipp: Hiergegen sollte man sich in Absprache mit seinem steuerlichen Berater wehren, da es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in diesem Monat keines Korrekturpostens in Form des Ansatzes der 0,03%-Regelung bedarf.
Was ist bei Anwendung der Fahrtenbuchregelung zu beachten?
Ein Fahrtenbuch soll die Zuordnung von Fahrten mit dem Firmenwagen zur beruflichen Sphäre darstellen und ermöglichen. Ein elektronisches Fahrtenbuch erkennt die Finanzverwaltung an, wenn sich daraus dieselben Erkenntnisse wie aus einem manuell geführten Fahrtenbuch gewinnen lassen. Beim Ausdrucken von elektronischen Aufzeichnungen müssen nachträgliche Veränderungen der aufgezeichneten Angaben ausgeschlossen, zumindest aber dokumentiert werden. Zertifiziert werden elektronische Fahrtenbücher von der Finanzverwaltung nach wie vor nicht.
Wie werden Zuzahlungen des Arbeitnehmers für die Fahrzeugnutzung behandelt?
Zeitraumbezogene (Einmal-)Zahlungen des Arbeitnehmers für die außerdienstliche Nutzung sind auf den Zeitraum, für den sie geleistet werden, gleichmäßig zu verteilen und vorteilsmindernd zu berücksichtigen.
Bestehen keine arbeitsvertraglichen Vereinbarungen hinsichtlich des Zuzahlungszeitraums, wird bei (Einmal-)Zahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten eines ihm auch zur privaten Nutzung überlassenen betrieblichen Kraftfahrzeugs nicht beanstandet, wenn die Zahlungen nicht nur im Zahlungsjahr, sondern auch in den darauffolgenden Kalenderjahren auf den privaten Nutzungswert für das jeweilige Kraftfahrzeug bis auf 0 € angerechnet werden. Bei (Einmal-)Zahlungen des Arbeitnehmers zu Leasingsonderzahlungen ist entsprechend zu verfahren.
Bestehen hingegen arbeitsvertragliche Vereinbarungen hinsichtlich des Zuzahlungszeitraums, sind zeitraumbezogene (Einmal-)Zahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten eines ihm auch zur privaten Nutzung überlassenen betrieblichen Kraftfahrzeugs bei der Bemessung des geldwerten Vorteils auf den Zeitraum, für den sie geleistet werden, gleichmäßig zu verteilen. Maßgeblich ist hier der vereinbarte Zuzahlungszeitraum, nicht dagegen die tatsächliche Nutzungsdauer (z. B. im Falle der vorzeitigen Rückgabe, der Veräußerung, des Tauschs oder eines Totalschadens des betrieblichen Kraftfahrzeugs). Eine Übertragung verbleibender Zuzahlungen auf einen anderen Firmenwagen ist nicht zulässig.
Steuerliche Förderung der Elektromobilität
Bereits seit dem 01.01.2019 sieht der Gesetzgeber für Elektro- und Hybrid-Elektrofahrzeuge eine deutlich günstigere Besteuerung der Privatnutzung eines Firmenwagens vor.
Danach wird der geldwerte Vorteil aus der Privatnutzung statt mit 1% des vollen Listenpreises lediglich mit 1 % des halben Listenpreises angesetzt. Und zwar unabhängig davon, wie hoch dieser ist.
Diese Vergünstigung wird auch bei der sog. Fahrtenbuchregelung wirksam, indem zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Privatnutzung bei der Ermittlung der insgesamt für das Kraftfahrzeug entstandenen Aufwendungen die Anschaffungskosten des Fahrzeugs bei der Bemessung der Absetzung für Abnutzung lediglich zur Hälfte angesetzt werden. Nutzt der Arbeitnehmer ein geleastes oder gemietetes Kraftfahrzeug, sind die Leasing- oder Mietkosten ebenfalls nur zur Hälfte anzusetzen.
Die Halbierung der Bemessungsgrundlage gilt auch bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Nutzung des Firmenwagens zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte.
Die pauschale Nutzungswertermittlung wurde darüber hinaus für reine Elektrofahrzeuge bis zu einem Bruttolistenpreis von 60.000 €, die nach dem 01.01.2019 und vor dem 01.01.2031 angeschafft, geleast, gemietet und überlassen werden, mit Wirkung ab 2020 von 0,5% des vollen Listenpreises auf 0,25% abgesenkt. Für teurere Elektroautos bleibt es hingegen beim Ansatz des geldwerten Vorteils mit 1 % des halben Listenpreises.
Bei extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, die nach dem 31.12.2021 und vor dem 01.01.2025 angeschafft, geleast oder gemietet wurden, gilt seit dem 01.01.2022 eine wichtige Änderung: Das Fahrzeug muss für die Besteuerung mit 1 % des halben Listenpreises eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer einhalten oder die Reichweite unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine muss mindestens 60 Kilometer betragen.
Die Erstattung von Ladestromkosten durch den Arbeitgeber für das Aufladen eines Firmenwagens an einer privaten Stromquelle des Arbeitnehmers wird als Auslagenersatz von der Besteuerung ausgenommen. Dabei erlaubt der Fiskus, für den Zeitraum vom 01.01.2021 bis 31.12.2030 für das elektrische Aufladen eines Dienstwagens (nur Pkw) die nachstehenden monatlichen Pauschalen zugrunde zu legen: 30 € für Elektrofahrzeuge und 15 € für Hybridelektrofahrzeuge bei zusätzlicher Lademöglichkeit beim Arbeitgeber sowie 70 € für Elektrofahrzeuge und 35 € für Hybridelektrofahrzeuge ohne Lademöglichkeit beim Arbeitgeber. Diese Beträge gelten auch für die Anrechnung von selbst getragenen individuellen Kosten des Arbeitnehmers für Ladestrom auf den Nutzungswert aus der Privatnutzung eines Firmenwagens.
Ausblick zur Besteuerung von Firmenwagen
Die vorstehenden Ausführungen zeigen die Komplexität der bei der Besteuerung von Firmenwagen zu beachtenden Regelungen, die schon im Hinblick auf die Vielzahl der Betroffenen eine erhebliche Breitenwirkung entfalten. Erfreulicherweise hat die Finanzverwaltung dem Steuerpraktiker ein Schreiben an die Hand gegeben, auf das in vielen Zweifelsfällen zurückgegriffen werden kann. Im Übrigen scheint sicher, dass die Firmenwagenbesteuerung die Berater, die Rechtsprechung und das Schrifttum auch künftig angemessen „beschäftigen“ wird.
