Im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2022 vom 16.12.2022 (BGBl I S. 2294) wurden die Regelungen zum Kostenabzug beim häuslichen Arbeitszimmer sowie zum Abzug der Homeoffice-Pauschale umfassend umgestaltet und teilweise neu konzipiert. Im Folgenden werden die seit dem 01.01.2023 für den Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzug geltenden Grundsätze praxisnah dargestellt. Sie gelten für die Erzielung von Einkünften aus sämtlichen Einkunftsarten.
Die Neuregelung beim häuslichen Arbeitszimmer ab 2023
Die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten seiner Ausstattung (vorbehaltlich Arbeitsmittel) sind grundsätzlich keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Hieran hat sich unter der Geltung des neuen Rechts nichts geändert. Die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind jedoch, wenn dort der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung liegt, weiterhin in voller Höhe abziehbar. Das gilt – abweichend vom ursprünglichen Gesetzentwurf (vgl. hierzu Bundesrats-Drucksache 457/22) – erfreulicherweise auch dann, wenn für die betriebliche oder berufliche Betätigung neben dem häuslichen Arbeitszimmer ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.
Anstelle des Abzugs der tatsächlichen Aufwendungen für das Arbeitszimmer ist ab 2023 ein pauschaler Abzug in Höhe von 1.260 € p.a. möglich. Bei dieser Jahrespauschale handelt es sich um einen personenbezogenen Betrag, der für jeden vollen Monat, in dem das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, um ein Zwölftel zu mindern ist. Liegen die Voraussetzungen für den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht im gesamten Wirtschafts- oder Kalenderjahr vor und wird die Jahrespauschale daher gekürzt, kann für diesen Kürzungszeitraum die neue Tagespauschale von 6 € zu gewähren sein.
Im Interesse der Praxis zu begrüßen ist, dass ab 2023 nur noch im „Mittelpunktfall“ (s.o.) ein häusliches Arbeitszimmer vorhanden sein muss. In allen anderen Fällen greift die weiter unten erläuterte Homeoffice-Pauschale in Form der Tagespauschale von 6 €.
Wann liegt überhaupt ein häusliches Arbeitszimmer vor?
Ein häusliches Arbeitszimmer ist ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist, vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten dient und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zu betrieblichen und/oder beruflichen Zwecken genutzt wird. Eine untergeordnete private Mitbenutzung des Arbeitszimmers von weniger als 10 % ist unschädlich. Hieran hat sich durch die gesetzliche Neuregelung ab 2023 nichts geändert.
Nicht unter die Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer fallen nach wie vor Räume, die ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht einem Büro entsprechen (z. B. Betriebsräume, Lagerräume, Ausstellungsräume), selbst wenn diese ihrer Lage nach mit dem Wohnraum verbunden und so in die häusliche Sphäre eingebunden sind.
In welchen Fällen liegt der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung im häuslichen Arbeitszimmer?
Ein häusliches Arbeitszimmer ist der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen, wenn nach Würdigung des Gesamtbildes der Verhältnisse und der Tätigkeitsmerkmale dort Handlungen vorgenommen und Leistungen erbracht werden, die für die konkret ausgeübte betriebliche oder berufliche Tätigkeit wesentlich und prägend sind. Bei der erforderlichen Gesamtbetrachtung zur Beurteilung des Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung sind nur solche Einkünfte zu berücksichtigen, die grundsätzlich ein Tätigwerden des Steuerpflichtigen erfordern. Versorgungsbezüge bleiben bei dieser Betrachtung daher außen vor.
Wird nur eine betriebliche oder berufliche Tätigkeit ausgeübt, die in qualitativer Hinsicht gleichwertig sowohl im häuslichen Arbeitszimmer als auch am außerhäuslichen Arbeitsort erbracht wird, so liegt der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung dann im häuslichen Arbeitszimmer, wenn der Steuerpflichtige mehr als die Hälfte der Arbeitszeit im häuslichen Arbeitszimmer tätig wird.
Werden mehrere betriebliche und berufliche Tätigkeiten nebeneinander ausgeübt, ist nicht auf eine Einzelbetrachtung der jeweiligen Betätigung abzustellen. Es sind vielmehr alle Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit zu erfassen. Damit lassen sich grundsätzliche folgende Fallgruppen unterscheiden:
- Bilden bei allen Erwerbstätigkeiten – jeweils – die im häuslichen Arbeitszimmer verrichteten Arbeiten den qualitativen Schwerpunkt, so liegt dort auch der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit.
- Bilden hingegen die außerhäuslichen Tätigkeiten – jeweils – den qualitativen Schwerpunkt der Einzeltätigkeiten oder lassen sich diese keinem Schwerpunkt zuordnen, so kann das häusliche Arbeitszimmer auch nicht durch die Summe der darin verrichteten Arbeiten zum Mittelpunkt der Gesamttätigkeit werden.
- Bildet das häusliche Arbeitszimmer den qualitativen Mittelpunkt lediglich einer Einzeltätigkeit, nicht jedoch im Hinblick auf die übrigen Tätigkeiten, ist regelmäßig davon auszugehen, dass das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der Gesamttätigkeit bildet.
Es besteht jedoch die Möglichkeit, glaubhaft zu machen oder nachzuweisen, dass die Gesamttätigkeit gleichwohl einem einzelnen qualitativen Schwerpunkt zugeordnet werden kann und dass dieser im häuslichen Arbeitszimmer liegt. Erfreulicherweise – und das erweist sich in der Praxis als nicht gering zu veranschlagende Arbeitsvereinfachung – kann für die Bestimmung des „Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung“ weiterhin auf die hierzu ergangene „Mittelpunktrechtsprechung“ des BFH zurück gegriffen werden (vgl. hierzu BMF-Schreiben vom 06.10.2017 – IV C 6 – S 2145/07/10002 :019, BStBl I S. 1320).
Nutzen Miteigentümer das Arbeitszimmer gemeinsam zur Erzielung von Einkünften, kann jeder die seinem Anteil entsprechenden und von ihm getragenen Aufwendungen (z.B. Absetzung für Abnutzung, Schuldzinsen, Wasser- und Energiekosten, Reinigungskosten, Grundsteuer, Müllabfuhr, Schornsteinfegergebühren, Gebäudeversicherungen, Renovierungskosten) abziehen. Dasselbe gilt für Mietzahlungen für eine gemeinsam angemietete Wohnung.
Wird die Tätigkeit nur tageweise in der häuslichen Wohnung ausgeübt, weil an den übrigen Arbeitstagen ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, kommt ein Abzug der Aufwendungen ausschließlich über die nachstehend erläuterte Homeoffice-Pauschale in Betracht.
Neuregelung der Homeoffice-Pauschale ab 2023
Für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb dieser häuslichen Wohnung gelegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann ab 01.01.2023 für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung eine Tagespauschale von 6 €, höchstens jedoch 1.260 € im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden. Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale selbst dann zulässig, wenn die Tätigkeit am gleichen Kalendertag auch auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.
Der Abzug der Tagespauschale ist hingegen nicht zulässig, soweit für die „Homeoffice-Wohnung“ Unterkunftskosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung abgezogen werden können oder ein Abzug für ein häusliches Arbeitszimmer tatsächlich vorgenommen wird.
Der Abzug der Tagespauschale ist grundsätzlich ausgeschlossen für Kalendertage, an denen die Voraussetzungen für den Abzug der Entfernungspauschale erfüllt sind, weil neben der Ausübung der Tätigkeit in der häuslichen Wohnung die erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird. Dieser Ausschluss gilt jedoch nicht in den Fällen, in denen dem Beschäftigten für die betriebliche oder berufliche Betätigung dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Auch der Abzug von Reisekosten schließt in diesen Fällen – anders als bei der bis 31.12.2022 geltenden Homeoffice-Pauschale – den Abzug der Tagespauschale nicht aus, wenn zusätzlich zu einer Auswärtstätigkeit an diesem Tag die überwiegende Arbeitszeit in der häuslichen Wohnung verrichtet wird.
Beispiel: Ein angestellter Bauingenieur fährt an einem Tag erst auf die Baustelle und anschließend erledigt er die Büroarbeiten nicht am Arbeitsplatz seines Arbeitgebers (erste Tätigkeitsstätte), sondern an seinem Arbeitsplatz in der häuslichen Wohnung. Der Bauingenieur kann für diesen Tag sowohl Reisekosten für die Fahrt zur Baustelle als auch die Tagespauschale abziehen, wenn die Arbeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt wurde, d.h. mehr als die Hälfte der Gesamtarbeitszeit des Tages beträgt.
Üben Beschäftigte verschiedene betriebliche oder berufliche Tätigkeiten aus, sind sowohl die Tagespauschale als auch der Höchstbetrag auf die verschiedenen Betätigungen aufzuteilen. Die Beträge sind somit nicht etwa tätigkeitsbezogen zu vervielfachen. Die Homeoffice-Pauschale wird in den für Arbeitnehmer ab 2023 geltenden Arbeitnehmer-Pauschbetrag i.H.v. 1.230 € eingerechnet und nicht etwa zusätzlich gewährt. Nicht von der Homeoffice-Pauschale abgegolten werden weiterhin die Aufwendungen für Arbeitsmittel.
Welche Kosten können vom Arbeitgeber für ein Arbeitszimmer erstattet werden?
Die Beurteilung von Zahlungen des Arbeitgebers für ein in der Wohnung des Arbeitnehmers gelegenes Arbeitszimmer richtet sich danach, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung erfolgt.
Dient das Arbeitszimmer in erster Linie dem Interesse des Arbeitnehmers, sind die Arbeitgeberleistungen als Arbeitslohn zu beurteilen. Ein für den Arbeitslohncharakter sprechendes Indiz liegt vor, wenn der Arbeitnehmer im Betrieb des Arbeitgebers über einen weiteren Arbeitsplatz verfügt und die Nutzung des Arbeitszimmers oder der als Homeoffice genutzten Wohnung vom Arbeitgeber lediglich geduldet wird.
Wird das Arbeitszimmer oder die als Homeoffice genutzte Wohnung vorrangig im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers genutzt, können die Arbeitgeberleistungen beim Arbeitnehmer auch zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen. Dafür sprechen ausweislich des BMF-Schreibens vom 18.04.2019 – IV C 1 – S 2211/16/10003 :005, BStBl I S. 461 folgende Anhaltspunkte:
- Für den Arbeitnehmer ist im Unternehmen kein geeigneter Arbeitsplatz vorhanden. Die Versuche des Arbeitgebers, entsprechende Räume von fremden Dritten anzumieten, sind erfolglos geblieben.
- Der Arbeitgeber hat für andere Arbeitnehmer des Betriebs, die über keine für ein Arbeitszimmer geeignete Wohnung verfügen, entsprechende Rechtsbeziehungen mit fremden Dritten begründet, die nicht in einem Dienstverhältnis zu ihm stehen.
- Es wurde eine ausdrückliche, schriftliche Vereinbarung über die Bedingungen der Nutzung der überlassenen Räumlichkeiten abgeschlossen.
Die lediglich leihweise Überlassung von Arbeitsmitteln durch den Arbeitgeber (z.B. Schreibtisch samt Bestuhlung, Regal, Schreibtischleuchte, o.ä.) ist nicht lohnsteuerpflichtig. Das ist bei der Eigentumsübertragung anders. Überträgt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das Eigentum an Arbeitsmitteln oder wird für die betriebliche Verwendung der im Eigentum des Arbeitnehmers befindlichen Arbeitsmitteln eine pauschale Vergütung gezahlt, gehört diese zum steuer- und beitragspflichtigen Arbeitslohn. Allerdings wird hier die Lohnbesteuerung über einen korrespondierenden Werbungskostenabzug beim Arbeitnehmer – ggfs. im Wege der Abschreibung – kompensiert.
Der Kostenersatz für die berufliche Telefon- und Internetnutzung der privaten Anschlüsse ist bei Einzelnachweis steuerfrei möglich. Ansonsten können 20 % der Kosten, höchstens 20 € monatlich steuerfrei ersetzt werden. Zur weiteren Vereinfachung kann der monatliche Durchschnittsbetrag, der sich aus den Rechnungsbeträgen für einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten ergibt, für den pauschalen Auslagenersatz fortgeführt werden. Dieser bleibt grundsätzlich so lange steuerfrei, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern. Eine wesentliche Änderung der Verhältnisse kann sich insbesondere im Zusammenhang mit einer Änderung der Berufstätigkeit ergeben.
