Die Entwicklung der Altersstruktur in Deutschland stellt Staat und Gesellschaft in den nächsten Jahren vor große Herausforderungen. Dabei kommt der betrieblichen Altersversorgung (BAV) als Ergänzung zur gesetzlichen Rentenversicherung eine wichtige Bedeutung zur finanziellen Absicherung der Zeit nach dem Ausscheiden aus dem aktiven Berufsleben zu. Im Folgenden werden die wesentlichen steuerrechtlichen Entwicklungen des Jahres 2023 bei Gesetzgebung, Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen in diesem Bereich mit einem Ausblick auf 2024 aufgezeigt.
Anhebung der steuerfreien Höchstbeträge für Beiträge zu Direktversicherungen, Pensionskassen und –fonds für 2024
Beiträge für eine Direktversicherung sowie Zuwendungen an Pensionskassen und Pensionsfonds sind bis zu 8 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten jährlich steuerfrei. Das gilt unabhängig davon, ob die Beiträge arbeitgeberfinanziert sind oder über eine Gehaltsumwandlung letztlich wirtschaftlich vom Arbeitnehmer selbst getragen werden.
Das Bundesministerium für Arbeit und Soziales hat nunmehr den Entwurf zur Sozialversicherungsrechengrößen-Verordnung 2024 (https://www.bmas.de/DE/Service/Presse/Pressemitteilungen/2023/bundeskabinett-beschliesst-sv-rechengroessen-2024.html) vorgestellt. Danach steigt die Beitragsbemessungsgrenze für 2024 auf 90.600 € (2023: 87.600 €). Hiervon ausgehend beträgt der steuerfreie Höchstbetrag für 2024 8% von 90.600 € = 7.248 € (2023: 8% von 87.600 € = 7.008 €). Die Sozialversicherungsfreiheit ist demgegenüber weiterhin auf 4% der Beitragsbemessungsgrenze begrenzt. Dies entspricht für 2024 einem Betrag von 3.624 € (2023: 3.504 €).
Elektronischer Datenaustausch für private Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge kommt später
Um den mit dem bisherigen „Papierbescheinigungsverfahren“ für den steuerfreien Arbeitgeberzuschuss und die Beitragsberücksichtigung über die Vorsorgepauschale verbundenen bürokratischen Aufwand zu mindern sowie zur Einsparung von damit verbundenen Bürokratiekosten, soll ein umfassender Datenaustausch zwischen Versicherungsunternehmen, Finanzverwaltung und Arbeitgebern eingeführt werden.
Die entsprechenden gesetzlichen Regelungen sehen als Starttermin zur Einführung des elektronischen Datenaustauschs den 1. Januar 2024 vor. Dieser Termin muss nach einer Information der Finanzverwaltung um bis zu zwei Jahre verschoben werden. Gründe hierfür sind die Komplexität des technischen Verfahrens und die damit verbundene Erkenntnis, dass ein zutreffender Lohnsteuerabzug vor diesem Zeitpunkt nicht gewährleistet werden kann. Somit bleibt es für 2024 und wohl auch für 2025 beim bisherigen „Papierbescheinigungsverfahren“.
Tarifermäßigte Besteuerung von Einmalzahlungen
Werden Versorgungsbezüge des Arbeitgebers aufgrund einer Direktzusage oder aus einer Unterstützungskasse nicht fortlaufend, sondern in einer Summe gezahlt, handelt es sich um Arbeitslohn für mehrere Jahre. Die Kapitalauszahlung ist bei der regelmäßig vorliegenden Einkünftezusammenballung nach der sog. Fünftelregelung ermäßigt zu besteuern.
Nach ständiger Rechtsprechung scheidet die Tarifermäßigung hingegen aus, wenn Versorgungsbezüge in Teilbeträgen über mehrere Kalenderjahre ausgezahlt werden. Dies gilt unabhängig davon, ob die Zahlung ursprünglich in einer Summe vereinbart war und die jahresübergreifende Auszahlung auf Gründen beruhte, die der Gestaltungsfreiheit des Arbeitnehmers entzogen waren.
Die Finanzverwaltung lässt eine ermäßigte Besteuerung nach der Fünftelregelung zwar auch bei geringfügigen Teilleistungen zu. Von einer geringfügigen Teilleistung ist jedoch nur dann auszugehen, wenn diese nicht mehr als 10% der Hauptleistung beträgt oder niedriger ist als die tarifliche Steuerbegünstigung der Hauptleistung. In einer neueren Entscheidung hat der BFH (Bundesfinanzhof) diese Grundsätze bestätigt (BFH-Urteil vom 15.12.2022 – VI R 19/21 unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 02.12.2021 – VI R 23/19, BStBl 2022 II S. 442). Im Streitfall wurde der Kapitalbetrag einer Pensionszusage verteilt über drei Jahre ausgezahlt. Die Summe der im zweiten und dritten Jahr ausgezahlten Teilbeträge betrug mehr als 10% der Hauptleistung des ersten Jahres und war höher als Steuerentlastung der Hauptleistung. Damit konnte nicht von geringfügigen Nebenleistungen ausgegangen werden.
„Mannheimer Modell“ vom BFH bestätigt
Der BFH hat ein bisher umstrittenes Modell zur Vermeidung einer Sofortversteuerung von Abfindungen anerkannt. Danach fließt Arbeitslohn in Form einer Entlassungsentschädigung dem Arbeitnehmer steuerlich auch dann nicht zu, wenn die Vereinbarungen über die Zuführung der Abfindung zu einem Wertguthaben des Arbeitnehmers oder die vereinbarungsgemäße Übertragung des Wertguthabens auf die Deutsche Rentenversicherung (DRV Bund) sozialversicherungsrechtlich unwirksam sein sollten.
Das gilt zumindest insoweit, als alle Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis gleichwohl eintreten und bestehen lassen (BFH-Urteil vom 03.05.2023 – IX R 25/21). In der Sache geht es um das sog. „Mannheimer Modell“, das wie folgt funktioniert:
- Zunächst wird für den Arbeitnehmer formwirksam ein individuelles Wertguthabenkonto vereinbart.
- Anschließend wird die infolge des Ausscheidens fällige Abfindung in das Wertguthaben transferiert.
- Das Wertguthaben wird sodann nach § 3 Nr. 53 EStG steuerfrei auf die DRV Bund übergeleitet.
- Anschließend wird das Guthaben während der Freistellungsphase des Arbeitnehmers in Raten ausgezahlt und – wie in § 3 Nr. 53 EStG – von der DRV Bund lohnversteuert.
Durch diese Gestaltung wird der Progressionsnachteil aufgrund des zusammengeballten Zuflusses der Abfindung vermieden. Stattdessen sind lediglich die laufenden Zahlungen über mehrere Jahre verteilt lohnzuversteuern. Hinzu kommt, dass die Rendite der „DRV-Rente“ aufgrund der geringen Verwaltungskosten nicht selten über der von Produkten privater Anbieter liegt. Außerdem muss die DRV Bund das insolvenzfeste Guthaben verzinsen und auch bei einem „Störfall“ wie z.B. Tod des Arbeitnehmers, an die Erben auszuzahlen.
Fehlende Insolvenzsicherung von Wertguthabenkonten unschädlich
Im Streitfall zahlte der Arbeitgeber verschiedenen Arbeitnehmern ab 2008 Gehaltsansprüche nicht aus. Er hatte mit diesen Arbeitnehmern vereinbart, dass die nicht ausgezahlten Arbeitslöhne noch einzurichtenden sogenannten Zeitwertkonten gutgeschrieben werden sollten. In 2011 schloss der Arbeitgeber mit den Beschäftigten Vereinbarungen über die Führung von Wertkonten zum Zweck einer ruhestandsnahen Arbeitsfreistellung ab. Die Wertguthaben wurden durch eine GmbH geführt. Der Arbeitgeber hatte die Wertguthaben einschließlich des darin enthaltenen Gesamtsozialversicherungsbeitrags gegen das Risiko einer Insolvenz durch ein Treuhandmodell gesichert.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, Wertgutschriften auf einem Zeitwertkonto lösten lohnsteuerrechtlich nur dann keinen Zufluss aus, wenn bestimmte Vorgaben eingehalten seien, insbesondere eine sogenannte Zeitwertkontengarantie vorliege. Bis 2011 seien die Voraussetzungen der Zeitwertkontengarantie wegen fehlender Zeitwertkonten jedoch nicht erfüllt gewesen. Die vorher entstandenen und fälligen Prämien seien den Arbeitnehmern deshalb zugeflossen und unterlägen dem Lohnsteuerabzug.
Das sah der BFH anders (BFH-Urteil vom 28.06.2023 – VI R 28/21, BFH/NV 2023 S. 1185). Die fehlende Insolvenzsicherung und das damit einhergehende Risiko des Wertverlusts eines vom Arbeitgeber nicht erfüllten Lohnanspruchs führten nach Auffassung des Gerichts nicht zum Lohnzufluss, weil dieser sich ausschließlich nach steuerrechtlichen Maßstäben und folglich nicht danach richtet, ob eine Wertguthabenvereinbarung den sozialversicherungsrechtlichen Vorgaben entspricht. Eine im Interesse der Praxis eindeutig zu begrüßende Sichtweise.
Pensionierter Geschäftsführer darf in der Firma weiterarbeiten
Nach Auffassung des BFH ist es zulässig, das Versorgungsversprechen einer Kapitalgesellschaft nicht von dem endgültigen Ausscheiden des Geschäftsführers aus dem Dienstverhältnis, sondern allein von dem Erreichen der Altersgrenze abhängig zu machen. In diesem Fall würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter allerdings grundsätzlich verlangen, entweder
- das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung anzurechnen oder
- den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit ggf. unter Vereinbarung eines versicherungsmathematisch berechneten Barwertausgleichs aufzuschieben, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet hat.
Wird nach dem Eintritt des Versorgungsfalles neben der Versorgungsleistung bei voller Weiterbeschäftigung als Geschäftsführer für diese Tätigkeit lediglich ein reduziertes Gehalt gezahlt, liegt laut BFH keine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Und zwar zumindest dann nicht, wenn die Gehaltszahlung die Differenz zwischen der Versorgungszahlung und den letzten Aktivbezügen nicht überschreitet (BFH-Urteil vom 15.03.2023 – I R 41/19).
Diese Sichtweise überzeugt. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter kann nicht erwarten, dass ein “pensionierter” Geschäftsführer quasi “umsonst” weiterarbeitet. Er wäre somit bereit, neben der Versorgungszahlung aufgrund der fortgeführten oder wieder aufgenommenen Tätigkeit als Geschäftsführer ein Gehalt bis zur Höhe der Differenz zwischen der Versorgung und den letzten Aktivbezügen zu zahlen.
Vorsicht bei Pensionsrückstellungen für Zusagen unter Vorbehalt
Im Streitfall hatte der Arbeitgeber eine betriebliche Altersversorgung für seine Arbeitnehmer eingeführt und für die hieraus resultierenden Verpflichtungen Pensionsrückstellungen gebildet. Einzelheiten waren in einer Betriebsvereinbarung geregelt. Die Höhe der Versorgungsleistungen ergab sich aus sog. Versorgungsbausteinen, die aus einer „Transformationstabelle“ abzuleiten waren. Der Arbeitgeber hatte sich vorbehalten, diese Transformationstabelle einseitig ändern zu können.
Wegen dieses Vorbehalts erkannte der BFH die Pensionsrückstellungen nicht an. Er hält die Bildung einer Pensionsrückstellung steuerrechtlich nur dann für zulässig, wenn der Vorbehalt ausdrücklich einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert. Uneingeschränkte Widerrufsvorbehalte, deren arbeitsrechtliche Gültigkeit oder Reichweite zweifelhaft oder ungeklärt ist, hält der BFH demgegenüber für steuerschädlich. Wie im Streitfall, wo eine Änderung der Pensionszusage letztlich in das Belieben des Arbeitgebers gestellt war (BFH-Urteil vom 06.12.2022 – IV R 21/19; BStBl 2023 II S. 474).
Zu guter Letzt ein Blick über die Grenze
Hier hat der BFH klargestellt, dass das internationale – meist in Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) geregelte –Besteuerungsrecht für Sozialversicherungsrenten nicht für die BAV gilt. Vorbehaltlich besonderer zwischenstaatlicher Vereinbarungen werden Ruhegehälter aus öffentlichen Kassen (zu denen auch Sozialversicherungsrenten gehören) in dem Staat besteuert, in dem die öffentliche Kasse ihren Sitz hat (BFH-Urteil vom 17.08.2022 – I R 17/19; BStBl 2023 II S. 554).
Für die Empfänger von Betriebsrenten privater Arbeitgeber gelten hingegen andere Regelungen. Hier hat grundsätzlich der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers das Besteuerungsrecht.
Einige neuere DBA (z.B. Großbritannien, Spanien, Luxemburg, Niederlande) enthalten zudem sog. Förderstaatsklauseln. Danach ist die Besteuerung von Betriebsrenten und Ruhegehältern in der Auszahlungsphase davon abhängig, in welchem Vertragsstaat eine Förderung in der Aufbauphase erfolgte. Dabei ist der Begriff „Steuervergünstigung“ weit auszulegen. Die steuerliche Entlastung kann beispielsweise in der Gewährung eines Sonderausgabenabzugs, der Steuerfreistellung von Beiträgen, in der Förderung durch Zulagen oder der gewinnmindernden Bildung von Pensionsrückstellungen im Rahmen der Besteuerung des Arbeitgebers zur Finanzierung einer Pensionszusage (Direktzusage) bestehen.
Und wie geht es weiter - ein Ausblick auf 2024
Es gibt eine Reihe praxisrelevanter Ansätze im Rahmen des Wachstumschancengesetzes, die die BAV betreffen und im Hinblick auf die Vielzahl der hiervon Betroffenen eine große Breitenwirkung haben. Im Einzelnen ist geplant:
Vollbesteuerung von Versorgungsbezügen erst ab 2058
Bei Versorgungsbezügen bleibt bekanntlich ein nach einem Prozentsatz ermittelter und auf einen Höchstbetrag begrenzter Versorgungsfreibetrag sowie ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag – die sog. Freibeträge für Versorgungsbezüge – steuerfrei. Der Prozentsatz verringert sich nach geltendem Recht im Gleichklang zur schrittweisen Anhebung des Besteuerungsanteils von Leibrenten und anderen Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung, der landwirtschaftlichen Alterskasse, berufsständischen Versorgungseinrichtungen und Basisrentenverträgen bis zur vollständigen nachgelagerten Besteuerung der Versorgungszahlungen ab 2040.
Zur Gewährleistung einer verfassungsgemäßen Besteuerung der Alterseinkünfte soll der anzuwendende Prozentwert zur Bemessung des Versorgungsfreibetrages bereits ab 2023 nicht mehr in jährlichen Schritten von 0,8 Prozentpunkten, sondern nur noch in jährlichen Schritten von 0,4 Prozentpunkten verringert werden. Der steuerfrei bleibende Höchstbetrag soll ab dem Jahr 2023 um jährlich 30 € und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag um jährlich 9 € sinken. Damit sind die Freibeträge für Versorgungsbezüge in 2058 vollständig abgeschmolzen. Versorgungsbezüge fließen somit bei einem Versorgungsbeginn ab 2058 vollständig in die steuerpflichtigen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ein.
Auf eine Umsetzung der Neuregelung bereits beim Lohnsteuerabzug für 2023 wird verzichtet, damit für das laufende Jahr kein neuer Programmablaufplan für die maschinelle Lohnsteuerberechnung erstellt werden muss. Erst im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer 2023 sollen die neuen Freibeträge für Versorgungsbezüge angesetzt werden. Damit wird eine unverhältnismäßige Arbeitsbelastung der Arbeitgeber vermieden, die ansonsten durch eine Anpassung der Lohnsteuerberechnungs- bzw. Lohnabrechnungsprogramme sowie Korrekturen der bereits abgerechneten Zahlungen von Versorgungsbezügen eintreten würde.
Wegfall der Pauschalierungshöchstgrenze bei Gruppenunfallversicherungen
Derzeit kann der Arbeitgeber die Beiträge für eine Gruppenunfallversicherung nur dann mit einem Pauschsteuersatz von 20 % erheben, wenn der steuerliche Durchschnittsbetrag ohne Versicherungssteuer 100 € p.a. nicht übersteigt. Es handelt sich um eine Freigrenze. Wird diese überschritten, ist – anders als bei einem Freibetrag – der gesamte Betrag dem individuellen Lohnsteuerabzug zu unterwerfen. Der Arbeitgeber muss derzeit also bei Beitragsänderungen bzw. einer Änderung der Zahl der begünstigten Arbeitnehmer stets prüfen, ob die Pauschalbesteuerung überhaupt noch zulässig ist und ggfs. zur individuellen Lohnbesteuerung übergehen.
Um diese bürokratischen Hemmnisse abzubauen, soll der Grenzbetrag ab 2024 ersatzlos wegfallen.
Anwendung der Fünftelregelung erst in der Veranlagung
Nach geltendem Recht kann die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG in Form der sog. Fünftelregelung bei Kapitalauszahlungen „in einer Summe“ aufgrund einer Direktzusage oder aus einer Unterstützungskasse bereits bei der Berechnung der Lohnsteuer berücksichtigt werden. Dies erfordert jedoch komplizierte Berechnungsschleifen in den Lohnsteuerberechnungs- bzw. Lohnabrechnungsprogrammen der Arbeitgeber. Zudem ist insbesondere die Frage der Zusammenballung unterjährig oft nur schwer zu beurteilen.
Die bisherigen Regelungen in § 39b Abs. 3 Satz 9 und 10 EStG zur Lohnsteuerberechnung im Zusammenhang mit tarifermäßigt zu besteuerndem Arbeitslohn sollen daher ab 01.01.2024 ersatzlos aufgehoben werden. Für den Arbeitnehmer ergeben sich letztlich keine Nachteile, da die Tarifermäßigung weiterhin im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer geltend gemacht werden kann.
Man sieht: Auch bei der BAV bleibt es spannend.
