Die Mitarbeiterbeteiligung unmittelbar am Arbeit gebenden Unternehmen bzw. im Konzernbereich ist seit vielen Jahren ein beliebtes Mittel zur Bindung von Beschäftigten. Die Attraktivität dieser Entlohnungsform wurde durch das Fondsstandortgesetz vom 03.06.2021, BGBl 2021 I S. 1498, BStBl 2021 I S. 803 wesentlich erhöht.
Und zwar durch Einführung einer besonderen Regelung in Form einer aufgeschobenen Besteuerung für die Gewährung sog. Start-up-Beteiligungen an Arbeitnehmer sowie durch die Vervierfachung des bisherige Steuerfreibetrags für die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung bestimmter Vermögensbeteiligungen auf nunmehr 1.440 € jährlich. Die Finanzverwaltung hat in einer ausführlichen Verwaltungsregelung vom 16.11.2021 – IV C 5 – S 2347/21/10001 :006, BStBl I S. 2308 zur Anwendung des bisweilen sperrigen Rechts Stellung genommen. Im Folgenden werden die für den Steuerpraktiker wesentlichen Regelungen vorgestellt.
Wissenswertes rund um den Freibetrag für Mitarbeiterbeteiligungen
Vorteile des Arbeitnehmers aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Vermögensbeteiligungen sind mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Zur Stärkung der Attraktivität einer solchen Mitarbeiterbeteiligung wurde der steuerfreie Höchstbetrag durch das Fondsstandortgesetz mit Wirkung ab 01.01.2021 von zuvor 360 € auf 1.440 € p.a. angehoben. Da das Gesetz kein Zusätzlichkeitserfordernis enthält, wurde durch die Anhebung des Freibetrags auch die Attraktivität von Mitarbeiterbeteiligungen in Fällen einer Gehaltsumwandlung erhöht.
Die Inanspruchnahme des Freibetrags setzt voraus, dass die Beteiligung allen Arbeitnehmern offensteht, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Angebots ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen des Arbeitgebers stehen. Einzubeziehen sind auch geringfügig Beschäftigte, Teilzeitkräfte, Auszubildende und weiterbeschäftigte Rentner. Als Unternehmen des Arbeitgebers gelten auch Konzernunternehmen.
In einem gegenwärtigen Dienstverhältnis stehen neben aktiv Beschäftigten auch Arbeitnehmer, deren Dienstverhältnis während des Mutterschutzes, der Elternzeit oder aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung über eine befristete Tätigkeit im Ausland ruht oder die sich in der Freistellungsphase einer Altersteilzeit befinden.
Personen, die ausschließlich Versorgungsbezüge beziehen, stehen hingegen nicht mehr in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis. Die Anwendung des Freibetrags ist auf das einzelne Dienstverhältnis bezogen. Steht der Arbeitnehmer im Kalenderjahr in mehreren aufeinanderfolgenden oder gleichzeitigen Dienstverhältnissen, so kann die Steuerbefreiung erfreulicherweise für jedes dieser Dienstverhältnisse in Anspruch genommen werden.
Zeitpunkt des Lohnzuflusses
Der Lohnzufluss setzt naturgemäß die Erlangung von wirtschaftlichem Eigentum an der Mitarbeiterbeteiligung voraus. Wirtschaftliches Eigentum erlangt, wer nach dem Inhalt der getroffenen Vereinbarung alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben und durchsetzen kann.
Wirtschaftliches Eigentum kann deshalb nicht unterstellt werden kann, wenn umfassende Verfügungsbeschränkungen – etwa fehlende Stimm- und Dividendenbezugsrechte in Kombination mit einem Veräußerungsverbot – vereinbart wurden. In solch einem Fall ist erst dann vom Zufluss eines geldwerten Vorteils auszugehen, wenn die Verfügungsbeschränkungen weggefallen sind.
Begünstigte Mitarbeiterbeteiligungen und Wertfindung
Die begünstigten Beteiligungen, deren Überlassung steuerfrei ist, sind im Gesetz unter Hinweis auf das 5. VermBG abschließend aufgezählt. Aktienoptionen gehören nicht dazu. Begünstigt sind Aktien, Schuldverschreibungen, Genussscheine, Genossenschaftsanteile, GmbH-Beteiligungen, stille Beteiligungen, Darlehnsforderungen und Genussrechte. Das gilt auch, wenn die Mitarbeiterbeteiligung mittelbar über eine Personengesellschaft gehalten wird.
Als Wert der Mitarbeiterbeteiligung ist grundsätzlich der gemeine Wert bei der Überlassung anzusetzen.
Eine Bewertungsoption besteht darin, die Wertverhältnisse bei Abschluss des für beide Seiten verbindlichen Veräußerungsgeschäfts heranzuziehen. Der Wert bestimmt sich nach den Grundsätzen des Bewertungsgesetzes und nicht nach dem üblichen Endpreise am Abgabeort, wie er ansonsten im Regelfall für die nicht in Geld bestehenden Einnahmen maßgeblich ist. Die monatliche Freigrenze von 50 € und der Bewertungsabschlag von 4% sind folgerichtig nicht anzuwenden. Aus Vereinfachungsgründen kann die Ermittlung des Wertes der Mitarbeiterbeteiligung des einzelnen Arbeitnehmers am Tag der Ausbuchung beim Überlassenden oder bei dessen Erfüllungsgehilfen erfolgen.
Stattdessen kann auch auf den Vortag der Ausbuchung abgestellt werden. Bei allen begünstigten Arbeitnehmern kann aber auch der durchschnittliche Wert der Beteiligungen angesetzt werden, wenn das Zeitfenster der Überlassung nicht mehr als einen Monat beträgt. Dies gilt jeweils im Lohnsteuerabzugs- und Veranlagungsverfahren. Man darf sich somit für die günstigste Bewertungsvariante entschieden. Für die Bewertung der Mitarbeiterbeteiligung gilt § 3 Nr. 39 Satz 4 EStG als spezielle Bewertungsvorschrift im Übrigen auch dann, wenn der Freibetrag für die Mitarbeiterbeteiligung letztlich nicht greift.
Übernahme von Nebenkosten nicht lohnsteuerpflichtig
Nicht als Arbeitslohn behandelt die Finanzverwaltung erfreulicherweise die Übernahme von Nebenkosten durch den Arbeitgeber, die mit der Überlassung von Mitarbeiterbeteiligungen verbundenen sind. Hierzu gehören etwa Notariatsgebühren, Eintrittsgelder im Zusammenhang mit Geschäftsguthaben bei einer Genossenschaft oder Kosten für Registereintragungen.
Ebenfalls kein Arbeitslohn sind vom Arbeitgeber übernommene Depotgebühren, die durch die Festlegung der Wertpapiere für die Dauer einer vertraglich vereinbarten Sperrfrist entstehen.
Wann fließt der Vorteil aus der Überlassung der Mitarbeiterbeteiligung steuerlich zu?
Der Zuflusszeitpunkt bestimmt sich nach den allgemeinen lohnsteuerlichen Regelungen. Zeitpunkt des Zuflusses ist danach der Tag der Erfüllung des Anspruchs des Arbeitnehmers auf Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Beteiligung.
Bei Aktien ist dies der Zeitpunkt der Einbuchung der Aktien in das Depot des Arbeitnehmers. Im Übrigen gelten die Vereinfachungsregelungen für die Wertfindung für die Bestimmung des Zuflusszeitpunkts entsprechend. Veräußerungssperren mindern den Wert der Mitarbeiterbeteiligung nicht.
Aufgeschobene Besteuerung für Beteiligungen an Start-ups ...
sowie gleich gestellten Unternehmensbeteiligungen, die nach dem 30.06.2021 übertragen werden.
In der Gründungs- und Wachstumsphase sind Start-ups oftmals nicht in der Lage, an ihre Arbeitnehmer angemessene Vergütungen zu zahlen, da noch keine hinreichenden Gewinne erwirtschaftet werden. Mit § 19a EStG wird vermieden, dass bereits im Zeitpunkt der Übertragung der Beteiligung auf die Arbeitnehmer Arbeitslohn zu versteuern ist.
Die Besteuerung erfolgt auf Wunsch des Arbeitnehmers vielmehr erst zu einem späteren Zeitpunkt. Und zwar in der Regel im Zeitpunkt der Veräußerung, spätestens jedoch nach zwölf Jahren oder bei einem Arbeitgeberwechsel. Hierdurch wird vermieden, dass die Übertragung der Beteiligung auf den Arbeitnehmer Lohnsteuerpflicht auslöst, ohne dass ihm liquide Mittel zugeflossen sind.
Kein Systemwechsel für die erwirtschafteten Erträge
Die Nichtbesteuerung des Arbeitslohns im Übertragungszeitpunkt führt nicht zu einem Systemwechsel in Bezug auf die Einkunftsart.
Die Besteuerung von Ausschüttungen, Zinsen und Veräußerungsgewinnen richtet sich weiterhin nach den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen. Insoweit liegen daher Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 EStG und bei wesentlichen Beteiligungen von mindestens 1% Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 17 EStG vor.
Begünstigte Beteiligungen (Unternehmensgröße)
Die Möglichkeit der aufgeschobenen Besteuerung gilt für Arbeitnehmer von Kleinstunternehmen sowie kleinen und mittleren Unternehmen (sog. KMU), deren Gründung nicht mehr als zwölf Jahre zurückliegt.
Hinsichtlich der KMU-Definition gelten derzeit folgende Schwellenwerte, die im Zeitpunkt der Übertragung oder im vorangegangenen Jahr nicht überschritten werden dürfen:
- weniger als 250 Mitarbeiter und
- Jahresumsatz höchstens 50 Mio. € oder Jahresbilanzsumme höchstens 43 Mio. €.
Die Entscheidung für die aufgeschobene Besteuerung ...
ist bei Übertragung der Mitarbeiterbeteiligung zu treffen.
Wird dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn eine Beteiligung am Unternehmen des Arbeitgebers unentgeltlich oder verbilligt übertragen, unterliegt der geldwerte Vorteil in Höhe des gemeinen Werts der Beteiligung – ggf. nach Abzug des Freibetrags i.H.v. 1.440 € – im Kalenderjahr der Übertragung auf Wunsch des Arbeitnehmers (zunächst) nicht der Lohnbesteuerung.
Die Möglichkeit der aufgeschobenen Besteuerung gilt nicht für sog. virtuelle Beteiligungen, die nach geltendem Recht ohnehin „nachgelagert“ besteuert werden. Allerdings kann sich aus der späteren Ausübung einer Aktienoption und dem damit im Zusammenhang stehenden verbilligten Bezug von Aktien ein Anwendungsfall des § 19a EStG ergeben.
Es kann nicht deutlich genug gesagt werden
Die Sonderregelung zur aufgeschobenen Besteuerung sind nur dann anwendbar, wenn die Mitarbeiterbeteiligungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden. Sie findet daher bei Gehaltsumwandlungen keine Anwendung.
Die – vorläufige – Nichtbesteuerung bei Übertragung der Mitarbeiterbeteiligung kann nur im Lohnsteuerabzugsverfahren und zudem nur mit Zustimmung des Arbeitnehmers angewendet werden. Eine Nachholung der vorläufigen Nichtbesteuerung im Zuge der Einkommensteuer-Veranlagung des Arbeitnehmers ist gesetzlich ausdrücklich ausgeschlossen.
Was macht die Sozialversicherung?
Ungeachtet der vorläufigen Nichtbesteuerung unterliegt der geldwerte Vorteil in Höhe des gemeinen Werts der Beteiligung (ggfs. abzüglich Freibetrag) als Arbeitsentgelt der Sozialversicherungspflicht. Aus diesem Grund ist der nicht besteuerte Vorteil bereits im Veranlagungszeitraum der Übertragung der Beteiligung bei der Berechnung der Vorsorgepauschale zu berücksichtigen.
Veräußerung der Mitarbeiterbeteiligung und gleichgestellte Tatbestände
Der im Zeitpunkt der Gewährung der Beteiligung zunächst nicht besteuerte Arbeitslohn unterliegt als sonstiger Bezug erst dann dem Lohnsteuerabzug, wenn
- die Mitarbeiterbeteiligung ganz oder teilweise entgeltlich oder unentgeltlich übertragen wird. Entsprechendes gilt bei Einlagen in ein Betriebsvermögen sowie in den Fällen des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG und § 17 Abs. 4 EStG,
- seit der Übertragung der Mitarbeiterbeteiligung zwölf Jahre vergangen sind oder
- das Arbeitsverhältnis zum bisherigen Arbeitgeber beendet wird.
Der im Kalenderjahr der Übertragung der Mitarbeiterbeteiligung (noch) nicht besteuerte Arbeitslohn wird somit nicht endgültig steuerfrei gestellt.
Vielmehr wird die Besteuerung nur aufgeschoben. Für den im Veräußerungszeitpunkt bzw. im Zeitpunkt der Erfüllung der gleichge-stellten Tatbestände zu besteuernde Arbeitslohn ist erfreulicherweise sowohl im Lohnsteuerabzugsverfahren als auch im Einkommensteuer-Veranlagungsverfahren die Tarifermäßigung in Form der Fünftelregelung anzuwenden, wenn seit der Übertragung der Mitarbeiterbeteiligung mindestens drei Jahre vergangen sind. Der im Realisationszeitpunkt besteuerte Arbeitslohn ist bei der Berechnung der Vorsorgepauschale nicht nochmals mit einzubeziehen.
Ist im Realisierungszeitpunkt der gemeine Wert der Mitarbeiterbeteiligung abzüglich geleisteter Zuzahlungen des Arbeitnehmers niedriger als der nicht besteuerte Arbeitslohn im Hingabezeitpunkt, unterliegt lediglich der niedrigere gemeine Wert im Realisierungszeitpunkt abzüglich geleisteter Zuzahlungen des Arbeitnehmers der Besteuerung als Arbeitslohn.
In diesem Fall gilt neben den geleisteten Zuzahlungen der tatsächlich besteuerte Arbeitslohn als Anschaffungskosten im Sinne der §§ 17 und 20 EStG. Das gilt allerdings nicht, soweit die Wertminderung nicht betrieblich veranlasst ist oder auf einer gesellschaftsrechtlichen Maßnahme beruht (insbesondere Ausschüttung oder Einlagerückgewähr).
Eine Lohnbesteuerung in Höhe des Werts der ursprünglich gewährten Mitarbeiterbeteiligung findet auch dann statt, wenn das Arbeitsverhältnis zum bisherigen Arbeitgeber beendet wird. Diese Regelung ist ungeachtet der im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens hieran geäußerten Kritik beibehalten worden, da durch den Arbeitgeberwechsel die Bindung des Arbeitnehmers an das Arbeit gebende Unternehmen entfällt.
Der (bisherige) Arbeitgeber hat jedoch die Möglichkeit die Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag zu übernehmen. In diesem Fall sind im Gegensatz zu der an sich üblichen „Hochrechnung“ bei Nettolohnvereinbarungen die übernommenen Steuerabzugsbeträge kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung nicht Teil des zu besteuernden Arbeitslohns.
Möglichkeit der Anrufungsauskunft
Der Arbeitgeber kann sowohl im Zeitpunkt der Übertragung der Mitarbeiterbeteiligung als auch bei Eintritt der Besteuerungstatbestände eine lohnsteuerliche Anrufungsauskunft i.S.d. § 42e EStG einholen. Die Bindungswirkung einer solchen Anrufungsauskunft erstreckt sich allerdings nicht auf das Einkommensteuer-Veranlagungsverfahren des Arbeitnehmers.
Der Arbeitnehmer kann Vertrauensschutz für das Veranlagungsverfahren jedoch dadurch erreichen, dass er eine – kostenpflichtige – verbindliche Auskunft gem. § 89 AO bei seinem Wohnsitzfinanzamt beantragt. Das sollte insbesondere dann ins Auge gefasst werden, wenn es um höhere Beträge geht.
Und wie geht es weiter?
Bis zur Jahresmitte 2023 soll ein sog. Zukunftsfinanzierungsgesetz verabschiedet werden. Darin sollen auch Maßnahmen zur verbesserten Finanzierung von Zukunftsinvestitionen und zur Erleichterung des Kapitalmarktzugangs für Unternehmen, insbesondere Start-ups, Wachstumsunternehmen sowie kleineren und mittleren Unternehmen ergriffen werden.
Zudem soll der Freibetrag für Mitarbeiterbeteiligungen von derzeit 1.440 € auf 5.000 € erhöht und die Vorschriften zur aufgeschobenen Besteuerung des geldwerten Vorteils bei Start-up-Beteiligungen ausgeweitet werden. Bei der Vermögensbildung der Arbeitnehmer soll die Arbeitnehmer-Sparzulage bei der Anlage vermögenswirksamer Leistungen in Vermögensbeteiligungen erhöht und der Kreis der für diese Zulage Berechtigten erweitert werden. Es bleibt also spannend.
